VIII SA/Wa 256/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] lutego 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania C. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z [...] czerwca 2005 r. Przedmiotem decyzji ostatecznej było orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT – 4) za poszczególne miesiące lat 1995 – 1998, 2000 r. i 2001 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1994 – 1998, 2000 r. i 2001 r. Naczelnik US orzekł decyzją ostateczną z [...] czerwca 2005 r. o obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością także za odsetki za zwłokę od tych zaległości, za koszty upomnień i za koszty egzekucyjne. Łącznie do wysokości [...] zł, tj. w części 1/3 długu spadkowego. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z [...] lipca 2009 r. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US, pełnomocnik skarżącej wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Zdaniem autora wniosku, decyzja ostateczna Naczelnika US została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W jego przekonaniu, rażące naruszenie prawa przejawia się przede wszystkim w tym, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się, orzekająca o odpowiedzialności skarżącej (spadkobiercy) została wydana po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca. Decyzja ta nie została nadto wydana dla wszystkich spadkobierców. Organ podatkowy zaniechał także nałożenia na nich solidarnej odpowiedzialności. Nie powołał należycie podstawy prawnej tej decyzji. Nie wskazał, czy zastosował przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku, wydania decyzji, czy też obowiązujące innego dnia. Pominął mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 98 § 1 Op w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."). Nie dostrzegł bowiem, że do kręgu spadkobierców należała osoba małoletnia. Ta okoliczność wyklucza zaś przyjęcie przez spadkobierców wprost spadku. Organ pominął również art. 98 § 1 w związku z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze K.c., nie dostrzegając, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku, która nie nastąpiła przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ta okoliczność nakładała na organ podatkowy obowiązek wydania jednej decyzji dla wszystkich spadkobierców i obciążenia ich solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy. Zdaniem autora wniosku, decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 99 w związku z art. 68 § 1 i art. 4 Op (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku), gdyż została wydana po upływie 3 lat od końca roku w którym zmarł spadkodawca. Naruszenia przepisów art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku) dopatrzył się on w tym, że organ nie zastosował tych przepisów na dzień otwarcia spadku. W istocie organ nie przeniósł odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika. Decyzja ostateczna została nadto wydana zdaniem autora wniosku z naruszeniem art. 70 Op poprzez błędne zastosowanie tego przepisu materialnoprawnego do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Naruszenie art. 70 § 4 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) związane było zdaniem autora wniosku z tym, że organ nie wykazał, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, decyzja ostateczna z [...] czerwca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 Op, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 Op, art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Op, a także art. 70 Op oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). 1.3. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Przedstawił przy tym rozważania na temat charakteru rażącego naruszenia prawa. Dodał, że w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpoznaje się sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Obowiązkiem organu było zatem w sprawie niniejszej zbadanie, czy decyzja ostateczna zawiera wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Op (rażące naruszenie prawa). Uwzględniając te założenia Dyrektor IS przyjął, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej Naczelnika US. Podnoszone przez pełnomocnika skarżącej argumenty, sprowadzają się zdaniem organu do odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie od tej, której dokonał Naczelnik US. Dodał, że nie wszystkie uchybienia organu mogą być uznane za rażące. Kwestia przedawnienia zaległości podatkowych należy w sprawie niniejszej do sfery ustaleń faktycznych. Odnośnie sposobu nabycia spadku organ powołał się na pismo z [...] listopada 2004 r. Sądu Rejonowego w G., z którego treści wynika, że spadek nabyli spadkobiercy wprost. Faktyczne nabycie przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie jest zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US. Dyrektor IS zauważył, że wszyscy spadkobiercy zostali obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy. Obciążenie ich odpowiedzialnością do wysokości 1/3 wartości spadku, a nie odpowiedzialnością solidarną, stanowi naruszenie prawa, gdyż do dnia wydania decyzji nie został dokonany dział spadku. Uchybienie to nie ma jednak charakteru rażącego. Dotyczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op. Dyrektor IS zauważył, że prawidłowe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy spowodowałoby trzykrotne zwiększenie zakresu ich odpowiedzialności. Powołał się przy tym na art. 97 § 1 Op. Dodał, że zaległości podatkowe spadkobiercy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikają ze złożonych przez niego deklaracji (PIT – 4). 1.4. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów Op: art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7, a także art. 70, art. 98 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 99. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2005 r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podniósł, że każde ze wskazanych uchybień jest jego zdaniem na tyle rażące, że obliguje Dyrektora IS do usunięcia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Wskazane naruszenia prawa są jego zdaniem oczywiste, a ich stwierdzenie nie wymaga zbierania materiału dowodowego i uzupełnienia ustaleń faktycznych. Wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców po okresie przedawnienia lub w oparciu o błędną zasadę odpowiedzialności i bez wymienienia w niej wszystkich spadkobierców jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. 1.5. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2009 r. Dyrektor IS powtórzył, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. Powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, od której wyjątkiem jest możliwość stwierdzenia ich nieważności. Wskazał na okoliczności, które mogą stanowić podstawę do wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo. Nie dopatrzył się wystąpienia takich okoliczności w niniejszej sprawie. Jego zdaniem, Naczelnik US orzekając o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej, nie naruszył rażąco art. 98 § 1 Op, choć nie uwzględnił faktu, iż przyjęcie spadku przez spadkobierców nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Z akt sprawy wynika bowiem, że na dzień wydania decyzji Naczelnika US w obrocie prawnym występowało prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] kwietnia 2002 r., sygn. akt [...], a Sąd ten w piśmie z [...] listopada 2004 r. poinformował, że spadek po R. H. P. został nabyty przez spadkobierców wprost. Dyrektor IS powtórzył, że w sprawie niniejszej uchybienia procesowe Naczelnika US nie dawały podstaw do stwierdzenia nieważności jego ostatecznej decyzji. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2010 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, autor skargi (radca prawny) postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów Op: art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7, art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4, art. 98 § 2 pkt 1 i 2, a także art. 70, w tym § 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne uznanie, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy doszło z rażącym naruszeniem następujących przepisów prawa: a) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 6 i 7 Op. poprzez naruszenie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, polegające na: - niewskazaniu według stanu na jaki dzień (tj. śmierci spadkodawcy, wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przez organ podatkowy, czy na inny dzień) zostały ustalone materialnoprawne przepisy Op, - pominięciu mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 98 § 1 Op w zw. z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1016 Kodeksu cywilnego, z których wynika, iż wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, z tego względu, iż wśród spadkobierców - co wynika wprost z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - byli również spadkobiercy małoletni, którzy nie posiadali pełnej zdolności do czynności prawnych; - pominięciu mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 98 § 1 Op w zw. z art. 1034 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego – poprzez nieuwzględnienie w decyzji, iż do chwili działu spadku (który nie nastąpił do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności) – spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, co wymagałoby skierowania do wszystkich spadkobierców jednej decyzji o odpowiedzialności oraz nałożenia na nich solidarnej odpowiedzialności; b) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 Op poprzez niewskazanie w treści decyzji o odpowiedzialności skarżącej wszystkich spadkobierców, przez co pozostali spadkobiercy zostali pozbawieni prawa do uczestniczenia w postępowaniu, w tym prawa do zaskarżenia decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie zwykłej kontroli instancyjnej; c) art. 99 w zw. z art. 68 § 1 oraz art. 4 Op (w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku) poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. wydaniu decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca); d) art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł) poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym spadkodawca zmarł, przez co na spadkobiercę została bezpodstawnie przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy; nadto, wbrew treści sentencji i uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika US, nie została przeniesiona na spadkobierców odpowiedzialność podatkowa za pobrane, a nie wpłacone podatki (zaliczki) z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika; e) art. 70 Op poprzez błędne zastosowanie tego przepisu materialnoprawnego do oceny skutków przedawnienia, które miało miejsce przed 1 stycznia 1998 r., tj. przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej (przedawnienie powinno być oceniane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych); f) art. 70 § 4 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewykazanie w decyzji w stosunku do poszczególnych zobowiązań, iż wystąpiły obie przesłanki konieczne do przerwania biegu terminu ich przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności; g) błędne uznanie, że kwestie związane z błędnymi ustaleniami faktycznymi pozostają poza kontrolą w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, podczas gdy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op organ może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia zarówno przepisów materialnoprawnych, jak i procesowych (w tym regulujących kwestie oceny dowodów i czynienia ustaleń faktycznych); w konsekwencji błędne uznanie, że ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wymagają czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, gdy jest to możliwe w oparciu o ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie; abstrahując zatem od oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, organ wydający decyzję o odpowiedzialności spadkobierców błędnie zastosował określone przepisy (lub ich nie zastosował). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że Dyrektor IS powołując się na art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego błędnie ocenia znaczenie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z [...] kwietnia 2002 r. stwierdzającego, że spadek po zmarłym R. H. P. nabyli żona C. G. P. oraz dzieci P. P. i R. P. P., każde z nich w 1/3 części, albowiem w postanowieniach stwierdzających nabycie praw do spadku nie jest wskazywane nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co nie zmienia faktu, że spadkobierca nabywa spadek w danej części. Spadkobierca odpowiada za długi spadkowe z całego swojego majątku, a nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza skutkuje tylko tym, że spadkobierca może powoływać się na ograniczenie swojej odpowiedzialności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Odnośnie wyrażonego przez Dyrektora IS poglądu, iż oceniając przesłanki stwierdzenia nieważności należy mieć na uwadze także społeczne skutki danej decyzji, autor skargi zwraca uwagę, że na podstawie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy skarżąca ma odpowiadać za zobowiązania podatkowe swojego męża, na powstanie których nie miała żadnego wpływu. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Dodać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. 5.1. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z Dyrektorem IS, iż brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy, dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powodującą konieczność stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (głównie K.c.), nie może być w realiach niniejszej sprawy uznane za rażące naruszenie prawa. W sprawie niniejszej nie jest bowiem możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego. 5.2. Pełnomocnik skarżącej konsekwentnie wskazywał art. 247 § 1 pkt 3 Op jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2005 r. Dodać warto, że to do podatnika należał wybór trybu wzruszenia decyzji ostatecznej oraz uzasadnienie przesłanek potwierdzających zasadność zgłoszonego przez niego wniosku. Wyjaśniając zatem znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Op pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133). Czyli niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie jeśli chodzi o uchybienie organu, który wadliwie przyjął, iż skarżąca nabyła spadek wprost, a nie z dobrodziejstwem inwentarza. 6.1. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z autorem skargi co do tego, że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji. To zaś oznacza, że decyzja ostateczna wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op, jeżeli treść tejże decyzji odpowiada prawu. Uwaga ta ma istotne znaczenie w świetle art. 97 § 1 Op. Z treści tego przepisu wynika, że spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki [podkreślenie Sądu] spadkodawcy. Chybione są zatem te zarzuty skargi, które dotyczą rażącego naruszenia przepisów art. 98 Op jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US. Obowiązki podatkowe spadkodawcy (także jako płatnika) wynikały bowiem ze złożonych przez niego deklaracji, a wartość masy spadkowej przekraczała zakres odpowiedzialności wynikającej z decyzji Naczelnika US. Istotne jest to, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op. Spadkobiercy przejmują bowiem prawa i obowiązki spadkodawcy z dniem otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 K.c.). Zastosowanie znajdują zatem co do zasady przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu otwarcia spadku. Stąd chybione są zarzuty autora skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 99 w związku z przepisami art. 68 i art. 4 Op. Przepisy art. 68 Op nie miały bowiem zastosowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika US. Nie mogły zatem zostać naruszone. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika US, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 98 Op w związku z art. 1015 § 2 zdanie drugie i art. 1034 K.c. (dotyczących sposobu nabycia spadku i odpowiedzialności solidarnej za długi spadkowe), nie daje podstaw do wniosku, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Bezsporne przy tym jest, że wysokość obowiązków podatkowych spadkodawcy na dzień otwarcia spadku przekraczała wysokość odpowiedzialności spadkobierców, określoną przez Naczelnika US. Decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, w istocie jest więc dla niej korzystna. Ogranicza bowiem zakres jej odpowiedzialności. Tym bardziej, że w świetle pisma Sądu Rejonowego w G. z [...] listopada 2004 r., z którego treści wynika, że spadkobiercy nabyli spadek wprost, brak jest podstaw do wniosku, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został oceniony przez Naczelnika US na tyle wadliwie, że zasadny jest zarzut wydania przez ten organ decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2005 r. z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Uchybienie organu dotyczące w realiach niniejszej sprawy wadliwego określenia sposobu nabycia spadku przez spadkobierców oraz ich odpowiedzialności solidarnej, należy do sfery ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów materialnoprawnych. Zdaniem Sądu, autor skargi nie wykazał, że ograniczenie odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy związane ze sposobem nabycia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodać warto, że dotychczas nie został sporządzony spis inwentarza (zob. protokół rozprawy z 18 czerwca 2010 r.). Okoliczność z tym związana może ewentualnie stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika US, ale w innym trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania podatkowego, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne dotyczącej tej instytucji. Oczywiście tylko wówczas, gdy po sporządzeniu spisu inwentarza, zasadne okaże się ograniczenie zakresu odpowiedzialności skarżącej (spadkobiercy) za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w związku z nabyciem spadku przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost. Dodać warto, że z treści przepisów art. 100 Op wynika, iż organ określa tylko zakres odpowiedzialności spadkobiercy, który "przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe (...) obowiązki spadkodawcy" (art. 97 § 1 Op). Stąd chybione są zarzuty naruszenia przepisów art. 70 Op, gdyż Naczelnik US nie orzekał o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku. Skarżącej przysługują zaś środki prawne umożliwiające obronę jej interesów w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego, jeżeli okaże się, że zaległości podatkowe spadkodawcy uległy przedawnieniu. W realiach niniejszej sprawy jest to również sfera ustaleń faktycznych i stosowania prawa. Zauważyć należy, że autor skargi nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Nie wykazał, że poszczególne zobowiązania uległy przedawnieniu. Obowiązkiem tym starał się obciążyć organ prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego. Stąd brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Decyzja ostateczna Naczelnika US, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, została nadto wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Stąd chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 99 Op. Decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkodawców wydawane są przez właściwe organy odrębnie dla poszczególnych spadkobierców. Wynika to wprost z treści art. 100 § 1 Op. Stąd za oczywiście chybione uznać należy związane z tym przepisem zarzuty. Zobowiązania podatkowe spadkobiercy wynikały ze złożonych przez niego, niekwestionowanych deklaracji podatkowych (PIT – 4). Organ nie miał zatem obowiązku wydawania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Za chybione uznać zatem należy związane z tym zarzuty. Wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja skargi odnośnie sposobu stosowania przepisów materialnoprawnych. Z jednej strony jej autor wskazuje na konieczność ich stosowania w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku, a z drugiej strony bezpodstawnie stawia zarzuty naruszenia art. 70 § 4 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Także ten zarzut należało uznać za oczywiście chybiony. Tym bardziej, że skarżąca nie wykazała, iż faktycznie w decyzji Naczelnika US jest mowa o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu przed dniem otwarcia spadku, a organ ten w swojej decyzji z [...] czerwca 2005 r. szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Dokonanie ustaleń dotyczących ewentualnego przedawnienia poszczególnych zobowiązań spadkodawcy na dzień otwarcia spadku, wymaga szczegółowych ustaleń faktycznych w ramach oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To zaś oznacza, że w tym zakresie nie można stawiać skutecznego zarzutu rażącego naruszenia prawa. 6.2. Podkreślenia wymaga, że autor skargi bezpodstawnie w ramach swojej argumentacji używa szeregu rozwiązań przewidzianych dla odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (Rozdział 15 Działu III). Niniejsza sprawa dotyczy bowiem zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (Rozdział 14 Działu III). Autor skargi nie wykazał, że decyzja ostateczna Naczelnika US zawiera wady kwalifikowane, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Wskazane uchybienia nie stanowią podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku