III SA/Wa 94/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Pismem z dnia [...] lipca 2009r., P. S.A. – zwany dalej Spółką lub Skarżącą - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej na tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka jest producentem paliw silnikowych i opałowych oraz innych wyrobów energetycznych pochodzących głównie z przerobu ropy naftowej. Do produkowanych paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych) Spółka dodaje tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki, objęte kodem CN 3811 90 00, które powodują polepszenie parametrów tych paliw. Są to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Przedmiotowe dodatki (uszlachetniacze) są kupowane przez Spółkę od podmiotów krajowych jak i nabywane wewnątrzwspolnotowo, a następnie są wprowadzane do składów podatkowych należących do Spółki oraz do składów podatkowych innych podmiotów, które magazynują usługowo dla PKN paliwa silnikowe i je komponują w celu dodawania ich do paliw. Dodatki te są wprowadzane do składów podatkowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowych dodatków (uszlachetniaczy) wynosi 0 zł, również w przypadku, gdy są dodawane do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem Spółki przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a), do których zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-8 tego przepisu oznaczone kodami CN oraz pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (pkt 9) oraz pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN (pkt 10). Spółka powołując się na art. 89 u.p.a. uznała, że stawka akcyzy na dodatki do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 90 00 wynosi 0 zł. Swoje stanowisko Spółka uzasadniła tym, iż przedmiotowe wyroby nie mają przypisanej stawki akcyzy, ponieważ nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Zdaniem Spółki nie do wyrobów tych nie ma zastosowania także art. 89 ust. 1 pkt. 14, który określa stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (1.822,00 zł/1.000 litrów), gdyż przedmiotowe wyroby nie mieszczą się w definicji paliw silnikowych (art. 86 ust. 2 ustawy). Spółka powołując się na treść art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazała, że "Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". W opinii Spółki, sformułowanie: "przeznaczone do użycia" do napędu silników spalinowych, o którym mowa powyżej, jest rzeczywistym przeznaczeniem, z jakim wyrób jest przez Spółkę produkowany lub dostarczany do odbiorcy. Zdaniem Spółki żadnych problemów nie powinna budzić z kolei ocena czy określony wyrób "jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych", bowiem zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego "oferować" oznacza "proponować kupno, usługi, pomoc". Jeżeli Spółka nie proponuje kontrahentom zakupu wyrobów, których dotyczy niniejsza sprawa do napędu silników spalinowych, to wyroby te nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Spółka podkreśliła ponadto, że o "przeznaczeniu" lub "oferowaniu" na sprzedaż wyrobów do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych Spółka nie może decydować dowolnie. Spółka jest w tym zakresie zobowiązana wziąć pod uwagę przepisy regulujące zasady wprowadzania do obrotu paliw silnikowych i olejów opałowych, w szczególności przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (j.t. Dz. U z 2006 nr 89 poz. 625 - z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 nr 169, poz. 1200 z późn. zm.) i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Spółka podnosiła, że wyroby, które są przedmiotem wniosku, nie są przeznaczone ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, przede wszystkim dlatego, że oznaczałoby to naruszenie wspomnianych przepisów i warunków prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi określonych w koncesji. Wyroby oznaczone kodem CN 3811 90 00, ze względu na swój skład chemiczny, nie mogą być zastosowane (użyte) jako paliwo silnikowe. Są natomiast, po ich dodaniu do paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych), częścią tego paliwa, które napędza silnik spalinowy i od którego jest płacona akcyza według właściwej stawki akcyzy przypisanej dla danego paliwa w art. 89 u.p.a. i obliczonej od podstawy opodatkowania, którą w przypadku paliw silnikowych jest ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Gotowym wyrobem jest tutaj benzyna lub olej napędowy, który zdaniem Spółki jest paliwem silnikowym, a nie dodatek do takiego paliwa. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił, że wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN 3811 90 00 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wyrób o kodzie CN 3811 90 00 należy traktować jako przeznaczony do celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy: - znajduje się on już u podmiotu, który wykorzystuje go jako dodatek do paliw silnikowych, - gdy jest sprzedawany z takim przeznaczeniem podmiotowi, który wykorzystuje go do ww. celu. Zgodnie z powyższym zdaniem organu każdy podmiot, który produkuje czy zużywa (dodaje) do wyprodukowanych przez siebie paliw dodatki, bądź oferuje te wyroby na sprzedaż jako dodatek do produkcji paliw, de facto bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy opodatkowany właściwą stawką tego podatku. W związku z tym wymieniony wyżej wyrób energetyczny, kupowany od podmiotów krajowych lub nabywany wewnątrzwspólnotowo z przeznaczeniem jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych należy uznać za paliwa silnikowe, konsekwencją czego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy. Organ wskazał ponadto, że w art. 89 ust. 1 u.p.a. zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych (bądź paliw opałowych), o których mowa w art. 86 ust. 2 (i ust. 3) u.p.a.. W związku z tym, że dla przedmiotowego wyrobu ustawodawca nie określił stawki akcyzy w oparciu o jego kod CN, należy, kierując się kryterium jego przeznaczenia, zastosować stawkę dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że stawka na ww. wyrób (uszlachetniacz), w przypadku dodawania go do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Ponadto organ dodał, że krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobami, o których mowa wyżej, są zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.). Dodał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit drugi ww. dyrektywy, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze z dnia [...] grudnia 2009r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie art. 86 ust. 2, art. 89 u.p.a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka stwierdziła, że organ podatkowy w szczególności naruszył przepisy materialne poprzez: - zastosowanie błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że z brzmienia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wynika objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Zastosowanie w tym przypadku wykładni rozszerzającej narusza wprost przepis art. 217 Konstytucji. Taka wykładnia prowadzi wprost do nałożenia na podatnika obowiązku niewyrażonego w przepisach rangi ustawowej. - zastosowanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że dla wyrobów w postaci dodatków lub domieszek do paliw silnikowych została określona stawka w art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Zastosowanie w tym przypadku wykładni rozszerzającej, określającej stawkę podatku akcyzowego bez ustawowej podstawy. Przyjęcie błędnego wniosku, że dodatek lub domieszka do paliw silnikowych jest innym paliwem silnikowym. - bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie niniejszej zastosowanie mają bezpośrednio przepisy art. 2 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zdaniem Spółki organ przedstawiając swoje stanowisko nie uwzględnił zmian, które wprowadziła w zakresie definicji legalnych ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Spółka uznała, że organ posłużył się rozszerzającą wykładnią przepisów prawa podatkowego, przez co nałożył na Spółkę w sposób niezgodny z prawem obowiązek podatkowy w zakresie zastrzeżonym dla regulacji ustawowej. Zdaniem Spółki organ zinterpretował w sposób rozszerzający art. 86 ust. 2 u.p.a. definiujący paliwa silnikowe w wyniku czego za paliwa silnikowe uznał także dodatki i domieszki do paliw silnikowych. Spółka wywodziła, że wyroby objęte kodem CN 3811 nie mieszczą się w zakresie zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. definicji paliw silnikowych i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem spółki wyroby te nie mogą być uznane za paliwa silnikowe, gdyż same w sobie nie mogą służyć do napędu silników. Wyroby te nie są sprzedawane lub oferowane do sprzedaży jako paliwa, lecz jako dodatki do paliw, które nie pełnią funkcji napędowych. Argumentację tę spółka wsparła argumentami związanymi z pracami legislacyjnymi nad u.p.a. oraz poprzednio obowiązującą ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym. Spółka podnosiła, że w u.p.a. brak jest przepisów określających stawkę podatku akcyzowego na dodatki do paliw. Zatem dodatki te niebędąc paliwami silnikowymi w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie Strona Skarżąca bezzasadnie zarzuca organowi, że wydał zaskarżoną interpretację wyłącznie w oparciu o przepisy Dyrektywy 2003/96 w sytuacji, gdy w prawie krajowym w zakresie opodatkowania wyrobów o kodzie CN 3811 funkcjonowały regulacje, co prawda niezgodne z przepisami tej dyrektywy to jednak korzystne dla podatnika. W ocenie Sądu prezentowana przez Skarżącą Spółkę teza iż w zakresie przedmiotowych wyrobów brak jest przepisu krajowego, określającego stawkę podatkową na te wyroby jest błędna. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przedmiotowe dodatki do paliw klasyfikowane kodem CN 3811 są wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a. Organ stwierdził, że przedmiotowe dodatki mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zdaniem organu wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swej natury stanowią składnik paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Organ w interpretacji uznał, że stawka podatku dla tych wyrobów powinna zostać określona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a., gdyż dla wyrobów tych ustawodawca nie ustalił odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt1-13 u.p.a. Uregulowania zawarte w art. 2 Dyrektywy odnoszące się do dodatku do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811 nie mogą , w ocenie Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia, że regulacje zawarte w tym zakresie w u.p.a. są niezgodne z prawem wspólnotowym. W art. 2 ust. 1 lit. f) Dyrektywy postanowiono, że wyrobami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 3811. Celem Dyrektywy 2003/96 określonym we wstępie do niej jest wprowadzenie minimalnych poziomów opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie wyrobów energetycznych. Służyć to ma prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Z treści załącznika I i II do Dyrektywy 2003/96 wynika, że wprowadza ona minimalne stawki na podstawowe rodzaje paliw. W Dyrektywie nie ustanowiono stawki minimalnej na przedmiotowe dodatki do paliw. Na mocy art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96: "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego." Z przytoczonych regulacji wynika, że na gruncie Dyrektywy 2003/96 istnieje obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem I do Dyrektywy. Załącznik ten w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw. Zdaniem Sądu przytoczone regulacje W sytuacji wykorzystywania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania innych produktów energetycznych, niż te dla, których w Dyrektywie ustanowiono minimalne stawki akcyzy, należy zastosować do nich stawkę akcyzy przewidzianą dla podlegających opodatkowaniu paliw zamiast których lub razem , z którymi produkty te są stosowane – art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Regulacja ta ma zapewnić opodatkowanie właściwą stawką zgodną z celami Dyrektywy, substancji będących produktami energetycznymi stosowanych w zamian za paliwa wskazane w załączniku I do Dyrektywy lub łącznie z tymi paliwami. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy prawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96, dla których nie przewidziano w Dyrektywie 2003/96 minimalnej stawki podatku akcyzowego za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96. W rozważanej sytuacji cele te zostaną spełnione, gdy: - wyrób pełni funkcję paliwa oraz, - gdy stawka podatkowa dla przedmiotowych wyrobów zostanie określona na poziomie co najmniej równym z wysokością stawek podatkowych określonych w Dyrektywie dla paliw, których funkcję substancje te mają spełnić (paliwo równoważne ). Zatem za zgodne z uregulowaniami Dyrektywy 2003/96 a zwłaszcza z jej podstawowymi celami należy uznać wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł /1000 litrów. Stawka ta dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. , i które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika I do Dyrektywy 2003/96. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku I do Dyrektywy 2003/96, zatem jest zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą. Przedmiotowa stawka ma zastosowanie do paliw silnikowych, którymi na podstawie art. 86 ust. 2 u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę definicja paliw silnikowych jest szeroka i jej zakresem objęte są wszelkie wyroby energetyczne, które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Definicja ta jest zgodna z regulacjami zawartymi w art. 2 Dyrektywy 2003/96, jej szeroki zakres odpowiada celowi określonemu w art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96 sprowadzającemu się do objęcia ustanowionym przez tę Dyrektywę systemem stawek podatku akcyzowego wszelkich wyrobów energetycznych wykorzystywanych w charakterze paliw, dla których określono stawki podatkowe w Dyrektywie. W ocenie Sądu ustawodawca Polski implementując przepisy art. 2 Dyrektywy 2003/96 mógł uznać, że wyroby którym w przepisach Dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Za prawidłową implementację należało uznać, także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to ustawodawca polski w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., pod warunkiem że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych paliw równoważnych, co w przypadku powołanego przepisu także zostało spełnione. W rozpoznanej sprawie Strona Skarżąca prezentowała pogląd według, którego wyroby objęte symbolem CN 3811 nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ponieważ nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Pogląd ten nie mógł zostać uznany za zasadny z uwagi na treść wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-517/07 Afton Chemical Ltd. przeciwko The Commissioners For Her Majesty`s Revenue and Customs. W orzeczeniu tym wydanym w stanie faktycznym bardzo podobnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy (również dotyczącym wyrobów objętych symbolem 3811) stwierdzono, że przedmiotowe wyroby z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy należy traktować jak paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa. W orzeczeniu tym ETS nie zgodził się z przyjętym przez podatnika, założeniem że wyroby te nie podlegają w ogóle akcyzie, gdyż same w sobie nie pełnią funkcji paliw. Zatem w świetle tego orzeczenia należało uznać, że w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał przedmiotowe wyroby za paliwa silnikowe, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. podlegające opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez oparcie interpretacji na przepisach pozaustawowych był bezzasadny, gdyż interpretacja została wydana na podstawie wymienionych powyżej przepisów u.p.a. W niniejszej sprawie nie doszło do wydania interpretacji w oparciu wyłącznie o przepisy Dyrektywy 2003/96 które były mniej korzystne niż regulacje krajowe. Interpretacja została wydana w oparciu o omówione powyżej przepisy u.p.a., które były zgodne z treścią Dyrektywy 2003/96. Wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.