III SA/Wa 583/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22 125 zł (dwadzieścia dwa tysiące sto dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2008 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 492 410 zł. We wniosku wskazano, iż w roku 2007 doszło do połączenia Skarżącej z T. S.A. (dalej też "T.") z siedzibą w W.. Połączenie nastąpiło w drodze przeniesienia całego majątku T. na rzecz Skarżącej, w zamian za udziały, które Skarżąca, jako spółka przejmująca, wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej, tj. T.. Zgromadzenie wspólników Spółki uchwaliło w dniu 11 września 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 300 000 000 zł, tj. do wysokości 600 004 000 zł, poprzez utworzenie 600 000 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł każdy, z przeznaczeniem dla akcjonariuszy T. Od powyższej czynności, uwzględniając kapitał zakładowy T. w wysokości 1 408 757 zł oraz dotychczasowy kapitał zakładowy Skarżącej w wysokości 300 004 000 zł, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 492 410 zł. Uchwałą nr 2 z tego samego dnia, tj. 11 września 2007 r., zdecydowano o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 300 000 000 zł poprzez umorzenie 600 008 udziałów, odpowiadających wartości majątku przejmowanej spółki. Obniżenie to nastąpiło bez wynagrodzenia. W ocenie Skarżącej notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego było jedynie przejściowym etapem całego procesu łączenia spółek, natomiast efektem końcowym tego procesu było obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Zatem fakt uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jako jeden z etapów procesu, pozostał bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Połączenie nie miało na celu zasilenie Spółki dodatkowym kapitałem. Według Skarżącej o ile przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) przewidują opodatkowanie przy łączeniu spółek, gdy końcowym efektem procesu łączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego, to w przedmiotowej sprawie kapitał zakładowy pozostanie bez zmian, względnie ulegnie zmniejszeniu. Zdaniem Spółki proces łączenia spółek należy rozpatrywać całościowo, w szczególności bez znaczenia pozostaną poszczególne, przejściowe etapy tego procesu, jeżeli zmierzają do osiągnięcia zamierzonego efektu. W ocenie Spółki, skoro podwyższenie kapitału zakładowego jest jedynie etapem przejściowym całego procesu, którego końcowym efektem będzie obniżenie kapitału zakładowego, to fakt jego uprzedniego podwyższenia będzie pozostawał bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji Skarżąca wywiodła, że opodatkowanie zwiększenia kapitału zakładowego Spółki o wartość majątku T. S.A. oznacza dwukrotne opodatkowanie tego samego kapitału. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając że doszło do podniesienia kapitału zakładowego w Spółce, co samo w sobie stanowiło podstawę wymiaru podatku. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też "ustawa") nie uzależnia zaistnienia obowiązku podatkowego od ostatecznego rezultatu określonego zdarzenia gospodarczego, w tym zwłaszcza od oceny, czy podwyższenie kapitału zakładowego jest tylko etapem w procesie docelowego obniżenia tego kapitału. Ustawa ta jest zgodna z prawem wspólnotowym. Naczelnik nadmienił, iż Skarżąca w 2007 r. występowała o pisemną interpretację powyższych przepisów w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, i otrzymała rozstrzygnięcia wskazujące na istnienie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty, zarzucając Organowi naruszenie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, poprzez uznanie, że przejściowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w toku procesu połączenia przez przejęcie majątku T. powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji wskazując, że podwyższenie kapitału Spółki było wymogiem prawnym i nie można tego zdarzenia określić jako etapu procesu, który nie ma wpływu na ocenę prawno - podatkową z punktu widzenia przepisów ustawy. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił powyższą decyzję w całości oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Organu I instancji. Sąd uznał m.in., że skarga była zasadna już "...w części zarzucającej decyzjom organów podatkowych wyodrębnienie fragmentu czynności cywilnoprawnej z całości tej czynności jako podstawy do opodatkowania...". Powyższy wyrok stał się prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] września 2009 r. Organ I instancji ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Organ, jak podał w swojej ponownej decyzji, dokonał analizy dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki. Z analizy tej wynika, że wpisu połączenia spółek oraz podwyższenia kapitału zakładowego sąd rejestrowy dokonał w dniu 30 listopada 2007 r. Ten wpis połączenia spółek wypełnił znamiona jednej czynności prawnej, podlegającej ocenie z punktu widzenia podatkowego, stosownie – jak uznano w decyzji – do dokonanej przez Sąd w wyżej wymienionym wyroku oceny prawnej. W dniu 29 maja 2008 r. sąd rejestrowy odmówił natomiast dokonania wpisu w zakresie obniżenia kapitału zakładowego, gdyż wniosek w tym zakresie został zgłoszony po terminie. Kolejna uchwała o obniżeniu kapitału została podjęta dopiero w dniu 16 czerwca 2008 r., a zmiana ta została zarejestrowana przez sąd rejestrowy w dniu 27 października 2008 r. W efekcie do obniżenia kapitału zakładowego nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej, lecz w wyniku odrębnie podjętej uchwały. Ten stan faktyczny odpowiada dyspozycji obowiązującego w dacie dokonania czynności art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. "k" w związku z art. 1 ust. 3 punkt 3 ustawy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podkreśliła, iż cały proces łączenia się spółek powinien być traktowany jako jedna czynność prawna. Dla osiągnięcia tego celu Spółka objęła swoje udziały zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, a następnie je umorzyła, co skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że prawna skutecznie uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego podjęta została przez Spółkę w innej dacie, niż uchwała o przejściowym podwyższeniu kapitału zakładowego. Zarówno uchwała o przejściowym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, jaki i uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego, miały na celu przeprowadzenie procesu połączenia Skarżącej z T. W ocenie Spółki fakt powzięcia dwóch odrębnych uchwał przez zgromadzenie wspólników nie jest wystarczający dla uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Organ podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy do obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej "połączenia spółek" na podstawie uchwał podjętych przez zgromadzenie wspólników dniu 11 września 2007 r., ale w wyniku odrębnie podjętej w dniu 16 czerwca 2008 r. uchwały nr 8 w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki i wpisu do KRS. W konsekwencji, zdaniem Organu, zmiana umowy Spółki polegająca na łączeniu spółek, której wynikiem było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych – stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznała, że Dyrektor naruszył art. art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i w efekcie błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że fakt, iż do umorzenia udziałów własnych Spółki i zarazem obniżenia jej kapitału zakładowego oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego doszło na podstawie uchwały z dnia 16 czerwca 2008 r. (a zatem w innej dacie, aniżeli podjęto uchwałę w sprawie połączenia spółek) powoduje, iż do umorzenia udziałów własnych nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej "połączenia spółek". Niezasadne było, według Skarżącej, uznanie w zaskarżonej decyzji Dyrektora, że podjęcie przedmiotowych uchwał i dokonanie wpisu do rejestru należy postrzegać jako dwie odrębne czynności cywilnoprawne. Niezasadnie też Organy uznały, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku ponownego rozpoznawania sprawy, stan faktyczny sprawy uległ zmianie, której nie obejmowała wyrażona w wyroku z dnia 5 maja 2009 r. ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Tym samym naruszono art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w ww. wyroku WSA. Ponadto Spółka uznała, że Dyrektor naruszył art. 72 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 3 punkt 3 w związku z art.1 ust. 1 punkt 2 i art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. "k" w związku z art. 3 ust.1 punkt 1 ustawy, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego nienależnie z tytułu przejściowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w toku procesu połączenia przez przejęcie z T. Ponadto Spółka podniosła, w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, naruszenie: - art. 1 ust. 3 punkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 punkt 2 i z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. "k" ustawy w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że przejściowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w toku procesu połączenia przez przejęcie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio - art. 249 Traktatu Rzymskiego), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normie prawa wewnętrznego (art. 1 ust. 3 punkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 punkt 2 ustawy) sprzecznej z prawem wspólnotowym, - art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z art. 91 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 9 punkt 5 w związku z art. 6 ust. 1 punkt 8 lit. "f" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polegające na uznaniu, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czy cywilnoprawnych w procesie łączenia T. ze Spółką podlegała nominalna wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej (T.), a nie suma jej aktywów (majątku), które zostały wniesione do Spółki, i które były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła i rozszerzyła dotychczas prezentowaną argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, przy czym zasadny jest już zarzut naruszenia przez Organy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2009 r. tutejszy Sąd wskazał, że art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych zakazuje spółce obejmowania własnych udziałów lub akcji. Z tego względu udziały skarżącej Spółki C. figurujące w majątku T., przyznane C. w wyniku połączenia spółek, musiały być umorzone. Sąd dalej uznał, że w niniejszej sprawie połączenie kapitałów i umorzenie udziałów jest czynnością immanentnie związaną z połączeniem spółek, w trybie art. 492 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ksh. Stanowi zatem jedną czynność, której celem jest powstanie "...wspólnej spółki z unicestwieniem spółki przejmowanej." (str. 12 uzasadnienia wyroku z dnia 5 marca 2009 r.). W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno – prawnej. Powtórzyć w końcu należy, o ile dotychczas przywołane fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 5 marca 2009 r. pozostawiają jeszcze jakieś wątpliwości w tym względzie, że Sąd uznał skargę na decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. za zasadną "... w części zarzucającej decyzjom organów podatkowych obu instancji wyodrębnienie fragmentu czynności cywilno - prawnej z całości tej czynności jako podstawy do opodatkowania...". Pogląd Sądu w niniejszej sprawie był więc jasny – czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego było połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Fragmentem czynności było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej, a to podwyższenie zdeterminowane zostało prawnymi wymaganiami Kodeksu spółek handlowych, określającego w art. 492 § 1 i art. 200 § 1 organizacyjno – prawne warunki i zasady połączenia poprzez inkorporację. Dopiero zakończony proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy Spółki przejmującej ewentualnie został ostatecznie obniżony, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia art. 1 ust. 3 punkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 punkt 2 i z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. "k" ustawy. Jeśli Sąd w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. zlecił Organom uzupełnienie materiału dowodowego, to tylko w tym zakresie i celu, aby wyjaśnić, czy w wyniku sfinalizowania całego, długotrwałego i wieloetapowego procesu łączenia spółek, kapitał zakładowy Spółki przejmującej został podwyższony, czy też obniżony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego został jednak związany poglądem obowiązującym co do zasady, że ocenie prawnej podlega cały proces łączenia spółek ("... będąc jednak związany niniejszym wyrokiem w trybie art. 153..." – str. 15 uzasadnienia wyroku z dnia 5 marca 2009 r.). Ustalona następnie, w ponownym postępowaniu podatkowym, okoliczność, że do obniżenia kapitału zakładowego Skarżącej doszło w wyniku odrębnej, późniejszej uchwały i odrębnego orzeczenia sądu rejestrowego, nie zmienia więc tego zasadniczego poglądu Sądu. Trudno zatem zrozumieć, dlaczego obniżenie kapitału zakładowego Skarżącej, dokonane w wyniku uchwały podjętej równocześnie z uchwałą o jego podwyższeniu, miałoby stanowić zdarzenie obojętne podatkowo, a obniżenie kapitału dokonane w wyniku uchwały późniejszej, niż uchwała o jego podwyższeniu (zresztą podjętej tylko w powodu uchybienia terminu z art. 169 Ksh), miałoby skutkować obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zamierzonym, docelowym skutkiem połączenia spółek było obniżenie kapitału zakładowego Skarżącej. O zaistnieniu obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie może być zatem mowy – zaskarżona decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika niezasadnie odmawiały więc stwierdzenia nadpłaty. W dalszym postępowaniu konieczne będzie stwierdzenie tej nadpłaty, zgodnie z wnioskiem Spółki. Ponieważ dla rozpoznania skargi wystarczające było stwierdzenie, że Organy nie zastosowały się do wiążącego je prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, to bezprzedmiotowe dla sprawy stały się dalsze argumenty Spółki, dotyczące niezgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumenty te pominął. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c", art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.