I SA/Bd 400/10

Sygn. akt I SA/Bd 400 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant N.N. po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J.B. i R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. i R. B. kwotę [...]zł( słownie: zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 400/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...], podjętym na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. art. 239 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] nr [...] określającej J. i R. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż określone decyzją z dnia [...] zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. w okresie krótszym niż trzy miesiące, o którym stanowi art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i okoliczność ta stanowi, w jego ocenie, przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Podatnicy w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji działając przy pomocy pełnomocnika M. M. wnieśli o zniesienie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej i o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia w całości, wskazując że organ podatkowy naruszył przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności art. 239 b § 2 i 3 poprzez brak dostatecznego uprawdopodobnienia niewykonania decyzji oraz art. 212 w związku z art. 219 Op. poprzez nadanie rygoru decyzji nie wprowadzonej do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, ze zaskarżone postanowienie nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego nie wskazując dowodów na których oparł swoje twierdzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane a ponadto organ nie zbadał sytuacji majątkowej skarżących oraz faktycznych możliwości wywiązania się z obowiązku, zważywszy na fakt, że zobowiązanie dotyczy obojga małżonków a tylko R. B. zlikwidował działalność. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów podniesionych w zażaleniu. Wskazał, że obowiązany jest rozpoznać cały materiał dowodowy w sprawie oraz zbadać wszystkie okoliczności faktyczne. Przytaczając treść przepisów art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 O.p. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. i zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego, bezspornym jest, iż na dzień dokonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. na dzień [...] kwota wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowiła zaległość podatkową, zaś okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok był krótszy niż 3 miesiące. Organ podkreślił nadto, że w następstwie odstąpienia od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć przez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2009r. Powyższa okoliczność oraz treść art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, czyniły, zdaniem organu odwoławczego, prawdopodobnym, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Nie można bowiem było wykluczyć, że strona złoży odwołanie i do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie ureguluje, nie będąc do tego zobowiązana, należności wynikających z decyzji nieostatecznej. Zdaniem organu Ustawodawca dla zapobieżenia takim sytuacjom, wprowadził uregulowanie prawne uprawniające organy podatkowe do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o jego uchylenie. Postanowieniu temu zarzucili naruszenie art. 125 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 239b O.p. Uzasadniając skargę wskazali, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej decyzji tego organu datowanej na ten sam dzień wskazuje jako podstawę prawną art. 239 b O.p., nie zawiera jednak uzasadnienia faktycznego "...wynikającego z art. 125 § 2 O.p....". Organ nie uprawdopodobnił również, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, przyjmując błędnie, iż sam fakt, iż okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, w sposób wystarczający uprawdopodabnia możliwość niewykonania zobowiązania. W ocenie strony skarżącej, stanowisko organów podatkowych jest błędne, gdyż upływający termin przedawnienia, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest warunkiem niezbędnym do wydania postanowienia, nie stanowi jednak sam w sobie uzasadnienia ani uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że warunkiem zastosowania art. 239 b § 1 pkt 4 jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zaś przesłankami uzasadniającymi nałożenie rygoru wykonalności jest sytuacja materialna podatnika i upływ terminu przedawnienia. Podatnicy podnieśli, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma żadnej wzmianki o ich sytuacji materialnej, nie badał jej także Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie strony skarżącej, sam fakt upływu terminu przedawnienia nie jest i nie może być przesłanką uzasadnienia i uprawdopodobnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby przyjąć takie założenie to w każdej sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, decyzji winien zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie podatników, zastosowanie "dodatkowej sankcji" w postaci rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji bezczynności organów podatkowych stoi w oczywistej sprzeczności z art. 239 a O.p. Skarżący podnieśli, że w następstwie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęcia postępowania egzekucyjnego banki wypowiadają umowy kredytowe, nikt nie udzieli kredytu i pożyczki przedsiębiorcy wobec którego prowadzona jest egzekucyjna, zaś kontrahenci wypowiadają kredyt kupiecki. Zajęcie rachunków bankowych pozbawia przedsiębiorcę możliwości płacenia zobowiązań, natomiast zajęcie pojazdów i innych środków trwałych w sposób rzeczywisty uniemożliwia swobodne dysponowani majątkiem. Powyższe prowadzi w bardzo krótkim czasie do upadłości i likwidacji przedsiębiorstwa i zwolnienia pracowników, zaś w przypadku pozytywnego rozpatrzenia odwołania podatnikowi pozostaje jedynie satysfakcja oraz proces o odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli w opinii Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowe zasadnie uznały, iż w stosunku do nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] w którym określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności. W analizowanej sprawie przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Podstawę materialno - prawną tego postanowienia stanowi przepis art. 239 b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. , wprowadzony w życie od dnia 1 stycznia 2009r. W myśl ww. przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. § 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. § 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. § 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. Stosownie do zacytowanego przepisu, organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wyżej wymienionych. Należy wskazać, że intencją Ustawodawcy było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a Op. Nadto z zestawienia tego przepisu z art.239e Op, a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a Op) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Art.239e Op stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie – zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. A zatem zgodnie z brzmieniem ww. przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy : • okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, • a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, Ustawodawca pozostawił uznaniu organu, wprowadzając do treści cytowanego przepisu zwrot "może" co pozostawia organowi swobodę co do zastosowania tego rygoru. Przy czym, co należy podkreślić, w niniejszej sprawie nadanie decyzji ww. rygoru wymagało łącznego spełnienia dwu przesłanek tj. : • stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące; • oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zaczął swój bieg z końcem 2004r., a zakończyłby się 31 grudnia 2009r. A zatem sporna zdaniem Sądu jest druga z przesłanek dotycząca uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie przez strony wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Organ uprawdopodabniając zaistnienie tej przesłanki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że działalność gospodarcza, która prowadził R. B. została likwidowana w 2007r. Zdaniem organu podatnik zaniżył dochody do opodatkowania wykazując stratę w działalności gospodarczej za rok 2003 w kwocie [...] zł a kontrola podatkowa wykazała, że należało opodatkować dochód w wysokości [...] zł. Jako kolejny argument wskazujący na uprawdopodobnienie zaistnienia tej przesłanki organ wskazał fakt, że skarżący należy podatek VAT za 2007 uregulowali dopiero po upomnieniu. Tak też postąpili z należnymi dwoma 100,00 złotowymi mandatami. Zdaniem organu te okoliczności zadecydowały o tym, że istnieje uzasadniona obawa, że zaległość w podatku dochodowym za rok 2003 nie zostanie uregulowana przez skarżących. Zdaniem skarżących organ ww. przesłanki nie uprawdopodobnił. W opinii stron świadczy o tym fakt, że nie została przeprowadzona analiza sytuacji finansowej skarżących a organ opierał się wyłącznie na niepełnych danych. W opinii stron samo uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej w dniu [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji świadczy o tym, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Na rozprawie pełnomocnik stron pomimo tego, ze decyzja wymiarowa została wycofana z obiegu prawnego podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że Sądowi znane jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r. podjęte w sprawie I SA/ Wr 281/10, w którym Sąd ten w podobnych okolicznościach faktycznych sprawy umorzył postępowanie , wskazując, iż stało się ono bezprzedmiotowe. Orzeczenie zapadło w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając jednak na uwadze stanowisko stron skarżących oraz fakt, że Sąd dokonuje kontroli administracji publicznej na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w niniejszej sprawie jest to [...] należy stwierdzić, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] (będącej w tej dacie w obiegu prawnym) nie zostanie przez strony wykonane, przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organ stosownie do treści art. 239 b § 2 ( w myśl, którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ) obligowany jest do wykazania, że taka obawa ma uzasadnione podstawy. Uprawdopodobnienie to oczywiście nie udowodnienie ale to nie oznacza, ze wystarczy wykazać samą przesłankę szybkiego przedawnienia. Postępowanie dowodowe musi zostać również przeprowadzone zgodnie z wyrażonymi w Ordynacji podatkowej regułami całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. W opinii Sądu wskazanie tylko tej przesłanki nie stanowi automatycznie zaistnienia drugiej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane na przykład ze względu na sytuację materialną stron, której jak dowodzą skarżący nie przeprowadzono. Przesłanka wystąpienia przedawnienia w czasie krótszym niż 3 miesiące może rodzić pewne obawy ale nie można stwierdzić, że jej wystąpienie wystarczy za uprawdopodobnienie wystąpienia tej drugiej przesłanki. Reasumując Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie pełnej analizy sytuacji materialnej skarżących a tym samym nie uprawdopodobnił, iż w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czym naruszył art. 120 i art. 187 § 1 oraz art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy rozważyć pytanie zasadnicze dla sprawy , a mianowicie : "Jak oddziałuje uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego? Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego, nie unicestwia jednak prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego jak w niniejszej sprawie - dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie postanowienia oraz czynności egzekucyjnych nie pozwala uznać ich jednak za niebyłe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Op. (por. P. Pietras, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP 4/2010 s.42). W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O wykonalności na podstawie art. 152 , o kosztach w oparciu o przepis art. 200 cyt. ustawy.