I GSK 43/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie Cezary Pryca NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 889/10 w sprawie ze skargi K.W. S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.W. S.A. w K. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi K. W. S. A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł o kosztach postępowania oraz stwierdził, że interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] sierpnia 2009 r. K. W. S. A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania w podatku akcyzowym ze zwolnienia przewidzianego w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie). Z wniosku wynikało, że w oddziałach K. W. S. A. – K. W. K. "B." i K. W. K. "H.-W." eksploatowano agregaty prądotwórcze [...]. Zasilane metanem z pokładów węgla, agregaty wytwarzały energię elektryczną i cieplną odpowiednio o mocy 0,543 MW i 0,703 MW, przy poborze mocy w paliwie 1,455 MW i sprawności całkowitej 85,7%. Od energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własne odprowadzany był podatek akcyzowy. W tej sytuacji Spółka zadała pytanie: "Czy energia elektryczna wyprodukowana w opisanych we wniosku agregatach prądotwórczych podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego?". Z treści § 9 rozporządzenia wnioskodawczyni wywodziła, że kryterium dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej powinna być moc elektryczna zainstalowanych agregatów prądotwórczych, która nie przekraczała 1 MW. Ponadto Spółka podniosła, że energia wyprodukowana w agregatach jest zużywana na potrzeby własne i nie jest wprowadzana do sieci przesyłowej, służącej dystrybucji energii elektrycznej do podmiotów zewnętrznych. W związku z czym spełnione zostały wszystkie kryteria techniczne warunkujące możliwość zastosowania przewidzianego zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka podniosła, że do stanowiącego źródło zasilania agregatów metanu, pochodzącego z pokładów węgla kamiennego, miała zastosowanie akcyza ze stawką wynoszącą 0,00 zł, zatem metan był opodatkowany i wyprodukowana energia podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał [...] listopada 2009 r. interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego akcyzowego w zakresie opodatkowania wytworzonej na własne potrzeby energii elektrycznej. Zdaniem organu podatkowego, z przepisu § 9 rozporządzenia wykonawczego wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy zużycie dotyczy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Z wniosku wynika jednak, że energia elektryczna zużywana przez K. W. S. A. była produkowana w dwóch generatorach eksploatowanych w dwóch kopalniach, zaś łączna moc tych generatorów była wyższa od mocy 1 MW, warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia. Z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, [...] stycznia 2010 r. poinformował, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w kwestii opodatkowania wytworzonej na własne potrzeby energii elektrycznej. Uchylając wyrokiem z 29 czerwca 2010 r. zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, aby dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójną i czytelną argumentację w celu uzasadnienia tego stanowiska; argumentacja ta nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, niebędącej częścią przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogu czytelności. Wykładając przepis § 9 rozporządzenia organ uznał, że "zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy zużycie dotyczy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW". Dalej stwierdził, że "łączna moc generatorów jest zatem wyższa niż 1 MW. Wobec powyższego zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 9 ww. rozporządzenia". W związku z tym interpretację można odczytać w ten sposób, że wniosek o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ powiązał z przekroczeniem łącznej mocy generatorów progu 1 MW. Takie rozumienie interpretacji stało się podstawą polemiki podjętej przez stronę. Sąd zwrócił jednak uwagę, że dalej organ uznawał za bezpodstawny pogląd, jakoby o zwolnieniu decydowała moc generatorów, a nie zużyta energia, podkreślając, że "co prawda w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do łącznej mocy generatorów, ale jedynie w tym kontekście, iż moc zużytej energii, wyprodukowanej przez generatory o podanej łącznej mocy, przekracza kwotę do której ma zastosowanie zwolnienie". Wskazał dalej, że moc 1 MW należałoby odnieść do danego urządzenia posiadanego przez podatnika, a nie wszystkich posiadanych przez niego urządzeń, co daje się wywieść z wykładni językowej tego przepisu, a ściślej biorąc z użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej słowa: "generator". Za taką interpretacją przemawia także brak przecinka przed słowami: "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW", który oddzielałby to określenie od słowa: generator, powodując, że to określenie go nie charakteryzuje. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że argumentem na rzecz uznania, że wyrażenie: "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" odnosi się do generatora, jest techniczna budowa tych urządzeń, mogących składać się z kilku elementów. Należy zaznaczyć, że użycie liczby pojedynczej w przepisie powoduje, że moc generatora zawsze będzie równa mocy wytworzonej energii. Wskazał, że z przepisów nie wynika, aby posiadanie generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW określało "drobnego producenta", o którym mowa w art. 21 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy Rady 2003/96/WB z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.). Dookreślenie wyrażenia "drobny producent", którym operuje Dyrektywa, nie nastąpiło w wyniku wskazania, że dotyczy ono wyłącznie producentów zużywających nie więcej niż 1 MW energii, albo też posiadających tylko jeden generator. W związku z tym przepisu nie należy rozumieć jako wymagającego posiadania tylko jednego generatora przez danego podatnika. Ponadto, zdaniem WSA w G., odczytywanie treści § 9 rozporządzenia w taki sposób, który nakazuje stosować zwolnienie wyłącznie do tych sytuacji, gdy całościowe zużycie energii na potrzeby własne przez podmiot ją produkujący będzie nie większe niż 1 MW nie daje się poprzeć przytoczonymi przepisami, a skoro literalne brzmienie § 9 przedmiotowego rozporządzenia nie stoi w opozycji zarówno do treści odnośnych przepisów powoływanej Dyrektywy jak i ustawy, to brak jest podstaw aby przydawać mu inne brzmienie, niż wynikające z wykładni językowej. Podkreślając, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest nieczytelne i nasuwa wątpliwości, a w tej sytuacji może mieć miejsce nieprawidłowe odczytanie treści prawa (§ 9 rozporządzenia), Sąd pierwszej instancji uznał za niezbędne jej uchylenie. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu § 9 rozporządzenia (wg. stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2010 r.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ilość 1 MW należy odnieść do danego urządzenia posiadanego przez podatnika, a nie wszystkich posiadanych przez niego urządzeń. Podkreślił, że celem zwolnienia było ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii. W związku z tym, mając na uwadze cel zwolnienia, Minister stwierdził, że za nieprawidłową należy uznać interpretację polegającą na przyjęciu, iż ilość MW należy odnieść do danego urządzenia posiadanego, a nie do wszystkich posiadanych przez podatnika urządzeń. Zwrócił uwagę, że w obecnym stanie prawnym przepis § 9 rozporządzenia został doprecyzowany i stanowi, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW (...), zatem cel ustawodawcy wywieść można także z powyższej zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Wniesiony środek prawny został oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa), przez błędną wykładnię przepisu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu sprzed daty 1 września 2010 r.). Wada ta, zdaniem autora skargi kasacyjnej, skutkowała błędną wykładnią przepisu polegającą na przyjęciu, że ilość 1 MW należałoby odnieść do danego urządzenia posiadanego przez podatnika, a nie wszystkich posiadanych przez niego urządzeń. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Właściwy organ interpretujący dokonuje więc oceny jedynie w obrębie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i w jego ramach obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku w sposób jednoznaczny, wyczerpujący i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, oraz czy w oparciu o ten konkretny stan możliwa jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku wyodrębniania i osobnego przedstawiania w udzielonej interpretacji prawidłowego sposobu postępowania w sprawie. Przy wydawaniu interpretacji organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, niewłaściwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy zastosuje prawo do wadliwie, nieprecyzyjnie przyjętego stanu faktycznego. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może bowiem toczyć się spór o stan faktyczny, a postępowanie administracyjne nie może zmierzać do kwestionowania czy modyfikowania przez organ podatkowy elementów stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, winien wezwać stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku. Niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej, wydanej w sytuacji braku ustaleń w zakresie istotnych okoliczności pozwalających na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia. W takiej bowiem sytuacji sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający wydawał decyzję w oparciu o stan faktyczny podany przez stronę, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce i z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie interpretacji było powierzchowne i nie spełniało wymogu czytelności. Wykładając przepis § 9 rozporządzenia organ w jednym miejscu uznał, że "zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy zużycie dotyczy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW", ale dalej, że "łączna moc generatorów jest zatem wyższa niż 1 MW. Wobec powyższego zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne nie korzysta ze zwolnienia". W związku z tym interpretację można odczytać w ten sposób, że wniosek o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ powiązał z przekroczeniem łącznej mocy generatorów progu 1 MW. Sąd zwrócił także uwagę na wątpliwości organu wiążące się z kwestią, czy opodatkowaniu winna podlegać całość zużytej energii, gdy ilość zużytej energii przekracza 1 MW, czy jedynie nadwyżka ponad tę ilość. Konsekwencją tej niepewności była podjęta przez stronę polemika. Jak podano wyżej, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a postępowanie administracyjne nie może zmierzać do kwestionowania czy modyfikowania przez organ podatkowy elementów stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie winny prowadzić do wezwania o uzupełnienie wniosku. Zarzut kasacyjny sprowadzający się w istocie do podważania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do powierzchownego, nieprecyzyjnie przyjętego stanu faktycznego przez dokonujący interpretacji organ, jest niezasadny. Niezbędnym jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, poparta jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, oparta na niebudzącym wątpliwości, precyzyjnie przyjętym stanie faktycznym, konsekwencją czego nie jest np. wykładnia odmienna od dokonanej w zbliżonym stanie faktycznym przez Izbę Skarbową w B. z [...] maja 2010 r. ([...]; publ. LEX nr 31791) Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać wykładni, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Tak więc uwagi Sądu pierwszej instancji związane z wykładnią § 9 rozporządzenia są co najmniej przedwczesne. Zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego w tym zakresie uzasadnienia, odpowiada jednak prawu. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.