I GSK 295/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Małgorzata Korycińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 310/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz M. P. kwotę 1.300 (tysiąc trzysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] lutego 2006 r. M. P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy V. T., wyprodukowany w 2003 r. Do zgłoszenia celnego dołączyła m.in. dokument zakupu z dnia [...] lutego 2006 r. na kwotę 1.400CHF, określającą wartość pojazdu. Zgłoszenie to zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Następnie jak stwierdził Sąd, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. (Naczelnik U.C. ) decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 370 zł, uznając, że nie można było zastosować preferencyjnej stawki celnej, zaś kolejną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.528 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.230 zł oraz wezwał do zapłaty tych podatków. Wątpliwości co do podanej w dokumencie zakupu rzetelności wartości pojazdu stały się podstawą do przeprowadzenia, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, weryfikacji dokumentów przez władze celne Szwajcarii. W jej wyniku Naczelnik U.C. przeprowadził postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu i decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 6.271 zł. według ustalonej wartości celnej pojazdu na kwotę 66.412 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem z dnia [...] sierpnia 2009 r. które nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W wyniku wznowienia postępowania z urzędu, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnika U.C. uchylono decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej określenia kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu i określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 27.468 zł. oraz podatku od towarów i usług 22.115 zł., wzywając do uiszczenia obu tych podatków w wyliczonej wysokości. Organ uznał, iż informacja szwajcarskich władz celnych o nieistnieniu eksportera pojazdu, która doprowadziła do zakwestionowania materialnej wiarygodności przedłożonej do zgłoszenia celnego faktury z dnia [...] lutego 2006 r. i zadeklarowanej wartości transakcyjnej oraz zmiany wartości celnej wpływającej na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług stanowią nową okoliczność, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej O.p., Ordynacja podatkowa). W wyniku złożonego odwołania, w którym skarżąca podnosiła m.in. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie, podzielając wyrażone przez organ I instancji stanowisko. Informacja o tym, że wystawiająca fakturę spółka A. – E. w R. jest fikcyjna stanowi nową okoliczność faktyczną nieznaną organowi wydającemu decyzję. Organ wyjaśnił, że dowód w postaci pisma władz szwajcarskich został sporządzony po dacie wystawienia decyzji, ale dotyczy okoliczności istniejących przed dniem jej wydania, więc wypełnia przesłankę przepisu art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak dalej uzasadniał organ, wartość celna importowanego pojazdu została ustalona ostateczną i wiążącą dla dalszych pochodnych postępowań, w tym dla określenia należnych podatków, decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Kwestia ponownego określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług została prawidłowo rozstrzygnięta. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez M. P. skargę wyjaśniając, że dla wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) braku wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że 4) okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Jak stwierdził WSA, nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia, zaś zwrot "wyjście na jaw" akcentuje moment ujawnienia danej okoliczności lub dowodu przy czym muszą spełniać one przymiot istotności w znaczeniu wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że przesłanka wyrażona w cyt. przepisie nie została spełniona, ponieważ informacja szwajcarskich służb celnych o nieistnieniu eksportera pojazdu została co prawda sporządzona po wydaniu decyzji, lecz okoliczność, o której świadczy istniała już w dacie decyzji, choć nie była organowi znana. Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały podstawę wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał, a w konsekwencji, prawidłowo na podstawie art. 245 § pkt 1 O.p., uchyliły wcześniejszą decyzję ostateczną, orzekając co do istoty sprawy, tzn. określając kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej ich wysokości. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów unijnego prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zmierzające do podważenia wartości pojazdu, przebiegu postępowania w sprawie określenia wartości celnej, ponieważ wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią podatkową, lecz celną, podlega więc weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego, nie zaś na podstawie przepisów prawa podatkowego stosowanych w przedmiotowej sprawie, jako sprawie podatkowej. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła przede wszystkim naruszenie: - art. 240 § 1 pkt. 5 w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka wznowienia postępowania wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję; szczegółowa analiza stanu faktycznego właściwego w dniu wydania pierwotnej, ostatecznej decyzji świadczy o tym, iż zarówno dowody, jak i okoliczności związane z jej wydaniem istniały już w tej dacie; uzyskane informacje od władz szwajcarskich, biorąc pod uwagę ich treść, nie dawały żadnych podstaw do stwierdzenia, że polskie organy celne otrzymały informacje nowe. Ponadto kasator zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy przez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. do zarzutu dotyczącego zaniechania przez Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w toczącym się postępowaniu. Powyższe dotyczyło wymienionych w skardze kasacyjnej koniecznych zdaniem skarżącej wyjaśniających czynności procesowych Naczelnika U.C., których ten organ zaniechał, a co wiązało się ze zwróceniem się do Departamentu Kontroli Celno - Akcyzowej - Wydziału Operacji Międzynarodowych, jak i Federalnej Administracji Celnej w Szwajcarii, Centralnego Rejestru Handlowego Szwajcarii celem uzyskania koniecznych informacji. Należało też ustalić ile firm prowadziło w roku 2006 oraz prowadzi w chwili obecnej działalność gospodarczą pod adresem A. [...], [...] R., - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. i nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. do zarzutu dotyczącego zaniechania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dotyczącego istnienia bądź nie istnienia firmy występującej pod nazwą A. E., A. [...], [...] R. ze Szwajcarii i w konsekwencji niezasadne i bezpodstawne uznanie, że z odpowiedzi władz szwajcarskich wynika, iż firma ta nie istnieje. - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. do zarzutu dotyczącego stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. w kwestii niezasadnego poczynienia w oparciu o opinię biegłego ustaleń faktycznych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o okoliczności i dowody niekorzystne dla skarżącej, bez rozstrzygnięcia wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść skarżącej, w sytuacji gdy postępowanie w mniejszej sprawie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona ze względu na trafny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i dokonanie błędnej oceny istnienia podstawy do wznowienia postępowania. Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji uznał za prawidłowe wznowienie przez organ celny postępowania w przedmiocie określenia kwot podatków akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, istota sporu zamyka się w odpowiedzi na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena prawidłowości wznowienia postępowania prowadzi do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. W świetle treści tego ostatniego przepisu, aby organ mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu podjęcia ponownej decyzji w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną, muszą zostać spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 cyt. ustawy. W przypadku, gdy organ jako podstawę wznowienia wskazuje pkt 5 tego artykułu, zobowiązany jest wykazać łączne istnienie wymienionych tym przepisem przesłanek, a są nimi: 1) ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, 2) okoliczności te lub dowody muszą mieć istotny walor dla wyniku sprawy przy czym 3) w dacie rozstrzygania nie były one znane organowi, 4) choć istniały one w tym dniu. Co istotne i co prawidłowo wyłożył Sąd I instancji, wskazany przepis rozróżnia "nowe dowody" od "nowych okoliczności", co oznacza że podstawę wznowienia postępowania może stanowić samodzielnie każdy z tych czynników. W przedmiotowej sprawie, w ramach podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako okoliczność nową, istotną dla wyniku sprawy i nieznaną w dacie wydania decyzji z [...] lutego 2008 r. w sprawie określenia kwot podatków akcyzowego i VAT, należnych od importu samochodu pojazdu osobowego, organ wskazał uznaną za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. informację szwajcarskich władz celnych, że wystawca faktury sprzedający skarżącej samochód, spółka A.-E. z R., nie figuruje na rynku szwajcarskim, co oznacza, że firma jest fikcyjna, zaś różne pieczątki, rachunki i podpisy sprzedawców na umowach zawartych z tą firmą wskazują na ich również fikcyjny charakter. Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że wskazana informacja szwajcarskich służb celnych, która doprowadziła do zakwestionowania faktury z dnia [...] lutego 2006 r. i zadeklarowanej wartości transakcyjnej pojazdu oraz zmiany wartości celnej wpływającej na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem VAT, stanowi nową okoliczność, o której mowa we wskazanym przepisie. Ta ocena WSA w konfrontacji z aktami administracyjnymi dołączonymi do sprawy budzi zasadnicze wątpliwości. Sąd I instancji uznał racje organów celnych, nie zatrzymując się dostatecznie na podniesionym w skardze zarzucie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie wnikając w argumentację skargi, że powoływane jako podstawa wznowienia dowody i okoliczności istniały i były organowi znane w dacie wydania pierwotnej decyzji. Zarzut skargi powtórzony został w skardze kasacyjnej, a analiza akt sprawy, w tym przede wszystkim wydanych w związku ze sprowadzeniem przedmiotowego samochodu decyzji, pozwala twierdzić, że wznowienie postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego WSA nie dopatrzył się. Zdaniem Sądu I instancji, organy celne w B. P. prawidłowo zidentyfikowały przesłankę wznowienia postępowania w postaci ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tymczasem, co uszło uwadze Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P., kwestionując prawo skarżącej do skorzystania z preferencji celnych w związku ze sprowadzeniem towaru ze Szwajcarii i określając decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, powołał się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na informację szwajcarskich władz celnych z dnia [...] listopada 2006 r. niosącą jednoznaczny przekaz o sprzedawcy samochodu ( k.8 str. 2 akt adm. ). Zgodnie z treścią tej informacji, spółka sprzedająca pojazd nie jest osiągalna pod wskazanym przez organ adresem, zatem z powodu braku możliwości sprawdzenia pochodzenia pojazdu, jest ono nieokreślone, a dokument pochodzenia nieważny ( k. 52 i 53 akt adm.). Podkreślić należy, iż powyższa informacja zawiera wyrażone innymi słowami, jednak te same treści, co przekazana Naczelnikowi U.C. w B. P. informacja szwajcarskich organów celnych z dnia [...] lutego 2008 r. ( k. 54 i 55 akt adm. ), do której odwołał się ten organ, wznawiając dnia [...] października 2009 r. postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z dnia [...] lutego 2008 r. Nie można też nie zauważyć, iż w ostatnim piśmie organy celne Szwajcarii sygnalizują na wstępie, że informacje o nieistnieniu firmy A. E. z R. przekazywane były wielokrotnie i do dnia sporządzenia ostatniej informacji nic się nie zmieniło. Oczywiście pisma szwajcarskich organów celnych kierowane zostały do odpowiedniego departamentu Ministerstwa Finansów, jednak ich treść potwierdza, że przekazane Naczelnikowi U.C. w B. P. przez Ministerstwo pisma są w istocie tożsamej treści. W takim stanie rzeczy, zważywszy na przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i określone nim warunki wznowienia postępowania, w szczególności wymóg aby nowa okoliczność nie była znana organowi, który wydał decyzję, trudno uznać, że okoliczność co do niewiadomego pochodzenia sprowadzonego przez skarżącą pojazdu nie była znana Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. P.. Niedostrzeżonego przez Sąd I instancji wadliwego działania organu nie może usprawiedliwiać fakt, iż informacja organów celnych ze Szwajcarii z [...] listopada 2006 r. przekazana została Naczelnikowi U.C. w B. P. dla potrzeb postępowania celnego, a wznowieniu podlegało postępowanie podatkowe. Po pierwsze, oba rodzaje postępowań są ze sobą ściśle powiązane, wręcz jak podkreśla sam organ, wynik postępowania celnego jest wiążący dla następstw w sferze podatkowej, po wtóre zaś oba postępowania prowadzi ten sam organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej inne postępowanie, dysponował pełną wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej wszakże z innego dokumentu. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powoduje niecelowość oceny naruszenia pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów koncentrujących się na wadliwości dokonanych przez organy celne ustaleń związanych z zakwestionowaną przez organ fakturą. Jako całkowicie chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 WKC, bowiem kontrolowana decyzja dotyczy postępowania podatkowego, zaś postępowanie celne, w którym ustalono wartość celną sprowadzonego pojazdu oraz określono niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego zostało ostatecznie zakończone. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA oceni zatem prawidłowość zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w świetle wyrażonego w niniejszym wyroku stanowiska. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przepisem § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państw kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (D. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.).