I GSK 766/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Służby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 575/10 w sprawie ze skargi P.-S. Spółki z o.o. w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 575/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., w sprawie ze skargi P. – S. Spółki z o.o. w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Wiążącą Informację Taryfową Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Orzekł także o kosztach postępowania sądowego. Stwierdził też, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór między stronami sprowadził się do klasyfikacji taryfowej mrożonych przedżołądków wołowych. Skarżący zakwalifikował je do pozycji CN 0504 obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Organy zaś przyjęły, że należało je klasyfikować do pozycji 1602 50 CN jako pozostałe mięso, podroby lub krew przetworzone lub zakonserwowane. Nie sprecyzowano przy tym do którego z kodów 1602 50 10, 1602 50 31, 1602 50 96 zalicza ten towar. Niesporne było, że przedżołądki nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych. Zgodnie z opisem przedłożonym przez stronę skarżącą jak już wyżej podano, przedmiotem importu były przedżołądki poddane obróbce termicznej, mrożone. Proces technologiczny jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący. Zostały one oczyszczone i umyte w zimnej wodzie, odtłuszczone w gorącej wodzie, poddane procesowi termicznemu w wodzie o temperaturze 90o C, aby uzyskać temperaturę minimum 80o C w najgrubszych częściach żołądków, następnie były chłodzone, zapakowane w osłonki i kartony, po czym zamrożone i składowane w temperaturze poniżej 18o C. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie maja zastosowanie następujące przepisy: rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 r., z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2008.291.1). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby sprawy niniejszej powinna zostać ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Wprawdzie obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która stała się podstawową przyczyną uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organu sprowadzało się w istocie tylko do badania przesłanek, czy proces, któremu został poddany przedmiotowy towar był procesem, o jakim mowa w opisie kodu 0504, czy też był to proces obróbki termicznej powodującej denaturacje białek i utratę cech "świeżości" czy też "surowości" przedżołądków, co powinno prowadzić do kodu 1602. Jak wskazano wyżej, to nie denaturacja białek ani proces obróbki termicznej przesądza o możliwości zakwalifikowania towaru do kodu 1602, ale to, czy towar ten w wyniku tego procesu stanowi gotowy artykuł spożywczy, czy jest "ugotowany". W przepisach jest mowa o koagulacji białek a organ wymienia pojęcie denaturacji (nie wymienione w przepisach), a nie są to procesy tożsame. Takie wadliwe rozpoznanie prawa materialnego spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszeniu w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te naruszenia przepisów prawa materialnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż właściwe rozpoznanie treści norm prawa materialnego i dokładne, wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem dokonania ustalenia stanu faktycznego w celu jego subsumcji do prawidłowo rozpoznanych norm prawa mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z tego powodu, że kod 1602 50 zawiera trzy grupy różnych kodów towarów objętych zróżnicowanymi stawkami celnymi. Te grupy nie zostały dostrzeżone. Sąd pierwszej instancji uznał także naruszenie zasady dwuinstancyjności skoro postępowanie dowodowe przed organem drugiej instancji powinno mieć charakter uzupełniający, a co do zasady podstawowe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji aby kontrola drugiej instancji objęła prawidłowość postępowania dowodowego pierwszej instancji. Tymczasem dołączone do wniosku, a więc będące przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji dowody jednoznacznie nie pozwalały na wykluczenie tego towaru z pozycji 0504, to w postępowaniu pierwszej instancji jedynie pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., wskazywało na zakwalifikowanie do pozycji 1602. Pismo to w istocie uczyniło opinię do przyjęcia rozstrzygnięcia. Pominięto zatem pismo włoskiej administracji celnej z 26 października 2006 r., urugwajskich władz celnych z 20 marca 2007 r., opinię P. I. sp. z o.o. z 20 marca 2007 r., pismo Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 29 marca 2007 r., pismo Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z 5 lipca 2007 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ rozpoznający ponownie sprawę będzie zobowiązany dokonać wykładni przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w niniejszym uzasadnieniu. Zebranie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie powinno dotyczyć rozważenia wszystkich przesłanek pozwalających na zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do określonego kodu, przy czym w postępowaniu tym powinna być przestrzegana zasada dwuinstancyjności, a więc zasadnicza część postępowania powinna być przeprowadzona przez organ pierwszej instancji. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje naruszały prawo, dlatego skarga podlegała uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej Szef Służby Celnej zaskarżył w całości wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił niewłaściwą interpretację zakresu pozycji 0504 i 1602 wynikającą z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), a także art. 69 i 70 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu podał, że Sąd pierwszej instancji swoją wykładnią przepisów prawa materialnego w istocie związał organy celne jednoznaczną wykładnią zakresu pozycji 0504 i 1602. Organ drugiej instancji przedstawiając obszerny materiał dowodowy wskazywał na kluczową kwestię wymagającą ustalenia, jaką była utrata cech "surowości" lub "świeżości". Sąd pierwszej instancji błędnie odrzucił powyższe zagadnienie jako nie mające wpływu na ustalenie klasyfikacji towarowej. Podzielono ustalenia Sądu odnośnie interpretacji Taryfy Celnej co do wyłączenia żołądków z działu 2 na mocy uwagi 2 b) do tego działu. Kasator nie zgodził się z przyjęciem tezy, że dział 16 obejmuje towary ugotowane w stanie nadającym się bezpośrednio do konsumpcji. Podkreślono, że jest to sprzeczne z uwagami do Wspólnej Taryfy Celnej, uwagą dodatkową 6 a) do działu 2 i uwagą dodatkową 1 do działu 16 WTC. Za nieuzasadnione uznano przyjęcie tezy, że do kodu 1602 50 10 nie można zaklasyfikować towaru poddanego obróbce cieplnej bowiem zgodnie z uwagą 1 do działu 16 sekcji IV rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 za niepoddane obróbce termicznej uważa się produkty niepoddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub poddanie działaniu ciepła niewystarczającemu dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w produkcie. Powyższe oznaczało, zdaniem Kasatora, że towar, który nie był poddany obróbce termicznej, ale nie mieścił się w terminie "niepoddane obróbce cieplnej" zdefiniowanej w powołanej powyżej uwadze nie może być klasyfikowany do kodu 1602 50 10 zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Powinien zatem być klasyfikowany do kodu CN 1602 50 95. Wskazano ponadto, że powołana uwaga dodatkowa 1 do działu 16 stanowiąca o działaniu ciepła na produkty mięsne, które powoduje zmiany w strukturze białek jako koagulacja nieodwracalne powinna być określona mianem denaturacji, co oznacza, że użycie tego ostatniego terminu w decyzji i innych dokumentach stanowiących materiał dowodowy jest terminem tożsamym z użytym w uwadze dodatkowej. Naruszenie zaś w zakresie niewskazania konkretnego kodu w WIT w sytuacji występowania w grupie 1602 aż trzech kodów ze zróżnicowanymi stawkami celnymi nie jest uzasadnione. Nomenklaturę celną, w jakiej mają być klasyfikowane towary wskazuje podmiot. Skoro w niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej strona wybrała System Zharmonizowany jako nomenklaturę, w której towar ma być klasyfikowany, organ był zatem upoważniony do określenia kodu w nomenklaturze wskazanej przez stronę. Nie jest prawdą, że jedyną podstawę rozstrzygnięcia stanowiło pismo Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. Podniesiono, że przed wydaniem WIT musi być przeprowadzona konsultacja z europejską bazą danych wiążącej informacji taryfowej (EBTI). Jeśli w wyniku takiej konsultacji okaże się, że inne państwo członkowskie wydało już WIT dla tego samego produktu, to powinien być stosowany ten sam kod klasyfikacji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ ustalił, że towar poddany obróbce termicznej w niższej temperaturze i przez krótszy czas został zaklasyfikowany przez administrację celną Niemiec do pozycji 1602 Taryfy celnej. Zdaniem Kasatora Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich dokumentów i kwestii poruszonych przez organ celny. Uzasadnienie nie zawiera bowiem żadnych argumentów przemawiających za odrzuceniem raportu z posiedzenia Komisji Europejskiej, którym wydano zalecenia odnośnie klasyfikacji przedżołądków wołowych określając również zakres pozycji 0504 i 1602 oraz Not wyjaśniających do HS, a który to dowód w ocenie Szefa Służby Celnej miał wpływ na właściwe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Zarzuty te jako procesowe ograniczają kontrolę instancyjną co powoduje, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka P. – S. wniosła o jej oddalenie. Podała, że podniesione zarzuty są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jaki i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania obejmuje art. 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. Przepis ten nakazuje zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku. Zarzut ten koncentruje się wokół lakonicznego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i niepełnego odniesienia się do części stawianych zarzutów. Odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest próbą wykazania utrudnienia kontroli wyroku w postępowaniu kasacyjnym jak i późniejszego wydania decyzji zgodnej z prawem oraz oceną prawną i wskazaniami Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut powyższy jest nieuzasadniony. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w treści art. 141 § 4 ustawy, a skarżący nie wskazał takiego elementu uzasadnienia wyroku, który został pominięty. Wbrew ogólnikowemu twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na weryfikację motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenie. O ile skarżący lakoniczność stanu faktycznego i niepełnego odniesienia się do części stawianych zarzutów upatruje w odrzuceniu raportu z posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, które odbyło się w dniach 11 – 13 marca 2009 r., (dokument znak TAXUD/0630/2009) jak też w notach wyjaśniających do (HS) to jest Zharmonizowanego Systemu Taryfy Celnej, to zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odrzucił raportu ale w istocie wyraził pogląd prawny odpowiadający stanowisku wyrażonemu w tym dokumencie. Dokument ten zawiera projekt oświadczenia klasyfikacyjnego, który opiera się na stwierdzeniu, że przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej w wodzie o temperaturze 100o C krócej niż przez 2 godziny winny być klasyfikowane do pozycji 0504 CN. Oznacza to, że treść tego dokumentu nie stanowi argumentu przemawiającego z poprawnością przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej towaru lecz pozostaje w rażącej sprzeczności z przyjętą przez organy celne klasyfikacją taryfową. Zauważyć przy tym należy, że wnioski przedstawione w tym dokumencie nie mają charakteru wiążącego i nie prowadzą do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Stanowią bowiem wyraz poglądu prawnego służb Komisji Europejskiej w kwestii rozróżnienia między produktami pochodzenia zwierzęcego klasyfikowanymi w działach 5 i 16 CN. Pogląd Służb Komisji Europejskiej jest przy tym precyzyjny jedynie w części przewidującej w sposób stanowczy, że przedżołądki wołowe, które zostały poddane parzeniu lub podobnej obróbce termicznej, mającym na celu przygotowanie produktu do gotowania, winny być klasyfikowane w pozycji 0504. Służby Komisji Europejskiej nie odniosły się natomiast do szczegółowych parametrów (tj. temperatury i czasu trwania) obróbki termicznej. Nie wskazały również w żaden sposób metod analitycznych pozwalających na dokonanie rozmrożenia między produktami pochodzenia zwierzęcego klasyfikowanymi w działach 5 i 16 CN. W konsekwencji przyjąć należy, że zgodnie z poglądem Służb Komisji Europejskiej zastosowanie takiego procesu obróbki termicznej, który nie zmienia obiektywnych cech charakterystycznych przedżołądka wołowego, nie wyklucza jego klasyfikacji do działu 05 CN. Ponadto, jeżeli przyjmiemy, że wymienione powyżej rodzaje obróbki termicznej mają jedynie przygotowywać przedżołądek wołowy do gotowania, to uprawniony jest wniosek, że zmiana jego obiektywnych cech charakterystycznych oznacza nabycie cech produktu ugotowanego w zakresie barwy, tekstury, zapachu. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że pogląd Służb Komisji Europejskiej zawarty w tym dokumencie jest nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny. Nie istniałaby bowiem taka obróbka termiczna produktu pochodzenia zwierzęcego, która uzasadniałaby klasyfikację do produktu pochodzenia zwierzęcego do pozycji 0504 CN. Każda bowiem obróbka termiczna powoduje zmiany w produkcie pochodzenia zwierzęcego. Zauważyć przy tym należy, że decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych wydane przez administrację celną Królestwa Niderlandów (wskazująca na klasyfikację przedżołądków wołowych poddanych wstępnej obróbce termicznej w pozycji 0504 CN) również uwzględniają pogląd zawarty w tym dokumencie. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście treści stanowiska administracji celnej Królestwa Niderlandów przedstawionego Ministerstwu Finansów Rzeczypospolitej Polskiej. Koniecznym jest podkreślenie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do Działu 16, w której wskazano, że określenie "niepodane obróbce cieplnej" odnosi się do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych, a nie wymieniono tu podpozycji 1602 50 95. Nie można też pomijać w rozważaniach o kwalifikacji towaru treści i tytułów sekcji VI i Działu 16 Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemy (HS) Taryfy Celnej wskazujących, że w dziale 16 chodzi o gotowe artykuły spożywcze, co należy rozumieć jako artykuły spożywcze gotowe do spożycia. Oznacza to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przedżołądki wołowe powinny być klasyfikowane do pozycji 0504 000 00 jeśli nie zostały "ugotowane" natomiast do pozycji 1602 50 95 00 jeśli "ugotowane" zostały. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie ma uzasadnionych podstaw. Podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 69 i 70 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., - Prawo celne nie może być wskazany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te wyznaczają właściwość rzeczową organów celnych i mają charakter ustrojowy a nie materialny. W sprawie decyzje administracyjne zostały wydane przez organy celne do tego upoważnione, to jest w pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W. (art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy - Prawo celne) i w drugiej instancji Szef Służby Celnej (art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo celne). Podstawa kasacyjna wskazana w skardze kasacyjnej jest zupełnie niezrozumiała. Nie została też w żaden sposób uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, czy naruszenie prawa materialnego ma w przedstawionym zakresie postać błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania. Podkreślić należy, że zarówno art. 69 i 70 składa się z kilku jednostek redakcyjnych (ustępów oraz punktów). W konsekwencji zarzut naruszenia tych przepisów nie wskazuje, który przepis prawa materialnego został naruszony. Oznacza to bezzasadność podniesionego zarzutu. Podniesiony zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację zakresu pozycji 0504 i 1602 nie jest tu uzasadniony. Tak określona podstawa kasacyjna nie stanowi precyzyjnego określenia, który przepis prawa materialnego został naruszony. Koniecznym zatem warunkiem uznania jest, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wskazanie który przepis został naruszony. Brak wskazania dokładnego przepisu uniemożliwia kontrolę. Powołane rozporządzenie składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a wymienione pozycje 0502 oraz 1602 umieszczone są ponadto w załączniku do rozporządzenia Rady, który jest corocznie zmieniany stosownym rozporządzeniem. Podstawa kasacyjna, o której mowa w zarzucie skargi kasacyjnej wskazuje na niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego. Przyjąć zatem należy, iż autorowi skargi kasacyjnej chodzi o błędną wykładnię prawa materialnego. Błędna wykładnia prawa polega natomiast na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Oznacza to, że opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinno się nie tylko wykazać jak zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinno się wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Przedmiotowa skarga nie zawiera jednak spójnego i konkretnego uzasadnienia w przedmiotowym powyższym zakresie. Przedstawione wywody stanowią polemiczną ocenę wywodów Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na braki formalne w powyższym zakresie, nie mogły podlegać merytorycznej ocenie. Powyższe oznacza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.