III SA/Po 278/10

Dnia 30 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2010r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ Sz. Widłak /-/ M. Górecka Decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił R. H. i D. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia w drodze darowizny gotówki w wysokości [...] zł przez R. H. od matki D. H. w dniu 28 listopada 2006 r. na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. H. zakwestionował zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego, zarzucając brak podstawy prawnej do wymierzenia podatku oraz powołał się na trudności finansowe uniemożliwiające uiszczenie podatku. Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu 30 lipca 2009 r. R. H., działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. C. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom, które wydały powyższe decyzje. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że ustalenia organów obu instancji, jak również materiał dowodowy przez nie zgromadzony były niepełne, wskazując że umowa darowizny zawarta przez R. H. z matką D. H. została sporządzona na druku uzyskanym z Internetu i nie została dostosowana do rzeczywistej sytuacji. Natomiast w rzeczywistości darczyńca zgromadziła darowaną kwotę wspólnie ze swoim mężem i jej intencją było obdarowanie syna przez obojga rodziców, a ponadto przedmiotowa darowizna była przeznaczona dla R. H., jego żony oraz dziecka. Wnioskodawca podał również szczegółowy sposób i terminy przekazania darowanej kwoty, a mianowicie – 28.11.2006 r. – [...] zł w gotówce na rzecz R. H., przelewy na rzecz kontrahentów R. H.: z dnia 5.08.2008 r. – [...] zł, z dnia 8.08.2008 r. – [...] zł, z dnia 26.08.2008 r. – [...] zł, przelew na rzecz A. H. (żony R. H.) z dnia 26.08.2008 r. – [...] zł, pozostała kwota – ok. [...] zł – w gotówce na rzecz R. H. oraz jego żony i dziecka do końca 2006 r. Wnioskodawca podniósł, że organy nie ustaliły powyższych okoliczności w toku postępowania podatkowego, choć były to operacje prowadzone w większości z wykorzystaniem rachunku bankowego i zawartych umów, co – zdaniem wnioskodawcy oznacza, iż są to nowe istotne okoliczności, które istniały w dniu wydania kwestionowanych decyzji, lecz nie były znane organom podatkowym. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. Decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne w tym sensie, że muszą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi, który wydał decyzję, a więc takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym. W niniejszej sprawie – jak dalej wskazał organ podatkowy, wnioskodawca stara się podważyć treść umowy darowizny, a w konsekwencji stan faktyczny będący podstawą decyzji ostatecznej, co jest niedopuszczalne w trybie wznowienia postępowania, gdyż prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zdaniem organu treść umowy darowizny jest zgodna ze stanem faktycznym z dnia zawarcia umowy, a zgodne oświadczenia woli stron umowy są dla nich wiążące. Ponadto R. H. nie kwestionował treści tej umowy w postępowaniu zwykłym i nie złożył skargi na decyzję ostateczną. Wnioskodawca na poparcie wniosku o wznowienie postępowania przedłożył "powtórne wydruki potwierdzenia wykonania przelewów" oraz kopię umowy leasingu operacyjnego. Większość z tych dowodów została przedstawiona w postępowaniu zwykłym, a ponadto dowody te nie potwierdzają twierdzeń wnioskodawcy, ponieważ przelewy bankowe były dokonywane wyłącznie przez D. H. i nie wynika z nich, że były dokonywane na rzecz rodziny obdarowanego. Brak również dowodu przelewu na rzecz A. H., a także przekazywania środków w gotówce. W konsekwencji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji R. H., działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka D. H. i wskazując, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwia zaprezentowanie okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji w I instancji, a nieznanych organowi. Decyzją z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne w niej zawarte. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu wykraczał poza ramy postępowania wznowieniowego. Stan faktyczny w postępowaniu zwykłym wynikał z pisemnej umowy darowizny z dnia 28 listopada 2006 r., objętej domniemaniem prawdziwości zawartych w niej informacji. R. H. w postępowaniu zwykłym nie kwestionował treści tej umowy i nie złożył skargi na decyzję ostateczną. Podniesione we wniosku o wznowienie postępowania żądanie przesłuchania D. H. miało więc zmierzać do podważenia treści umowy darowizny. Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym nie jest dopuszczalne ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o nieistniejące w chwili wydawania tej decyzji dowody. Uwzględnienie dowodu, który powstałby dopiero na etapie postępowania wznowieniowego stanowiłoby zdaniem organu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. R. H., działający przez pełnomocnika, złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przesłuchania świadka dla wykazania istnienia nowych okoliczności, podnosząc, że w postępowaniu zwykłym organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności procesowych i nie zebrały całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły kwestii obdarowania skarżącego i jego rodziny przez obojga jego rodziców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że umowa darowizny nie została wykonana w czasie wskazanym w tej umowie, czego organy nie uwzględniły oraz zarzucił naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując na nierzetelny sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo zaznaczył, że dokumenty załączone przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego były już w posiadaniu podatnika na tamtym etapie, natomiast w postępowaniu wznowieniowym nie mają wpływu na wynik postępowania podatkowego i nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o powyższą podstawę wznowienia jest możliwe, gdy: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Należy przy tym zaznaczyć, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych. Ponadto ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/2004). W niniejszej sprawie skarżący wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołał się na nowe okoliczności, a mianowicie dokonanie darowizny z dnia 28 listopada 2006 r. przez obojga rodziców (a nie tylko przez D. H.) na rzecz skarżącego i jego rodziny (a nie tylko na rzecz skarżącego). Dla wykazania tych okoliczności skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań D. H. Skarżący podniósł przy tym, że postępowanie dowodowe w tym przedmiocie, przeprowadzone przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym było niepełne, gdyż nie doprowadziło do ustalenia powyższych okoliczności. Dodatkowo w toku postępowania sądowoadministracyjnego podniósł, że organy nie uwzględniły również, że umowa darowizny nie została wykonana w czasie wskazanym w tej umowie oraz zarzucił nierzetelny sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego pozostający w sprzeczności z art. 187 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 kwietnia 2009 r., ustalającą dla D. H. i R. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, podstawą ustaleń faktycznych była przedłożona przez samego skarżącego umowa darowizny z dnia 28 listopada 2006 r., z której wynikało dokonanie darowizny przez D. H. na rzecz R. H. Należy przy tym dodać, że w tymże postępowaniu zwyczajnym żadna ze stron postępowania, w tym R. H. w odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, nie kwestionowała treści tej umowy i nie wnioskowała o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczności odmienne od wynikających z przedmiotowej umowy, w związku z czym organy obu instancji uznały tę umowę za miarodajną podstawę ustaleń, w szczególności w zakresie stron darowizny, bez konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym względzie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy obu instancji miały możliwość przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie, w tym ewentualnie dowodu z zeznań D. H., lecz zaniechały powyższego wobec faktu, iż istotne dla sprawy okoliczności wynikały z przedłożonej przez R. H. umowy darowizny i nie były sporne. W tej sytuacji podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące stron umowy darowizny, mające wynikać z zeznań D. H., o której przesłuchanie skarżący wnosił we wznowionym postępowaniu, nie mogą być uznane jako podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co czyni również bezzasadnym wniosek o przeprowadzenie powyższego dowodu na gruncie postępowania wznowieniowego. Natomiast podniesione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego okoliczności dotyczące czasu wykonania umowy darowizny nie stanowią nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ były znane organom podatkowym w postępowaniu zwyczajnym, gdyż wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. W świetle powyższych okoliczności, należy zatem stwierdzić, że skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzał w istocie do podważenia prawidłowości postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną i stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Ponadto należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie można było także uznać przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego dowodów w postaci "powtórnych wydruków potwierdzenia wykonania przelewów" oraz kopii umowy leasingu operacyjnego jako nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie stanowią one dowodów istotnych, gdyż nie wynikają z nich podnoszone przez skarżącego okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a ponadto większość z nich była znana organom podatkowym w postępowaniu zwyczajnym. Mając powyższe na względzie, należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/M. Ławniczak /-/Sz. Widłak /-/ M. Górecka Za nieobecnego Sędziego /-/Sz. Widłak