I FSK 1150/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 839/10 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 839/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. z 30 czerwca 2009 r., którą określono E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. styczeń i luty 2005 r. oraz od kwietnia 2005 r. do grudnia 2007 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że E. M. w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F., sprzedając towary w stacjonarnych punktach oraz wysyłkowo. Przedmiotem sprzedaży były głównie drukarki komputerowe, akcesoria do drukarek, obuwie (w 2005 r.). Towar oferowany był w sklepie internetowym pod adresem [...], na portalu A. Podatniczka dokonywała również nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, jednakże w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, rejestrów, czy ewidencji i jedynie w piśmie z 26 października 2008 r. wyjaśniła, że nie ma żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą za lata 2005-2007, gdyż po jej zakończeniu, w styczniu 2008 r., przechowywała je w domku letniskowym na wsi. Skradziono je w trakcie transportu do W., gdy chciała je dostarczyć inspektorowi urzędu kontroli skarbowej. Wraz z dokumentami skradziono też drukarki laserowe, nawigację GPS i kartę kredytową - pozostawione w samochodzie. Strona nie odtworzyła dokumentów, chociaż organ kontroli skarbowej przedłużył termin dostarczenia dokumentów, zgodnie z jej żądaniem. Kontrolowana nie przedstawiła też dowodów potwierdzających złożenie deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia towarów oferowanych do sprzedaży, nie przedstawiła faktur zakupu tych towarów. Wobec powyższego organ pierwszej instancji odmówił podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem art. 23 § 1, 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w związku z odmową przeprowadzenia postępowania, mającego na celu wyjaśnienie kwestii transakcji dokonanych za pośrednictwem konta skarżącej na www.[...] przez inny podmiot, w wyniku czego pozbawiono skarżącą prawa do obrony. Ponadto skarżąca wskazała na uchybienie art. 122 O.p., w wyniku niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz art. 123 § 1 O.p., przez niezapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i art. 187 § 1 O.p., w wyniku nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały przepisom prawa. 3.2. Sąd uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, usiłowały również (bezskutecznie) uzyskać dowody, dokumenty i wyjaśnienia od skarżącej, wzywając ją do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2005-2007, jak również przez odtworzenie skradzionej dokumentacji księgowej. 3.3. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do treści art. 180 i art. 181 O.p., które dotyczą źródeł i środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów (faktur, ksiąg podatkowych) oraz w sytuacji gdy organy podatkowe, w szczególności organ pierwszej instancji, wszelkimi możliwymi środkami dążyły do wyjaśnienia prawdy materialnej – dopuszczając dokumenty przedstawione przez kontrahentów skarżącej (kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż towarów i kserokopie potwierdzeń dokonania wpłat za zakupione towary) oraz firmę kurierską O. Sp. z o.o., w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przesłuchując świadków, dopuszczając protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, jak też informacje z VIES i z Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej, oraz informacje przedstawione przez portal A., wydruki ze stron archiwalnych z ofertą towarów skarżącej, wydruk kopii strony "o mnie" z 25 września 2006 r., komentarze kupujących zamieszczone na A., wpłaty na rachunki bankowe skarżącej, wpłaty dokonane przez skarżącą za korzystanie z A. – nieskuteczne było czynienie organom podatkowym obu instancji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.4. Zdaniem Sądu, odmowa ze strony Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów również została w sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p., oceniona w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że znamienne jest, iż skarżąca, choć wskazywała, że inny podmiot, a nie skarżąca osobiście, grzecznościowo dokonywał transakcji za pośrednictwem jej konta internetowego, w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia organom podatkowym odszukania danych tego podmiotu. Ponadto Sąd przyjął, że skoro podmiot ten dokonywał grzecznościowo transakcji przy użyciu konta internetowego skarżącej, za trafną należało uznać ocenę organów, że skarżąca nie powinna była wystawiać faktur na siebie. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organów, że przelanie środków pieniężnych na konto męża skarżącej oraz osoby upoważnionej do wystawiania faktur w imieniu skarżącej, w sytuacji gdy to skarżąca wystawiła faktury na rzecz podmiotów wpłacających środki na ww. konta, również świadczy o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej, z jednoczesnym ignorowaniem norm prawa podatkowego. 3.5. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z nim sprzeczne. Sąd stwierdził, że treść ww. przepisu nie oznacza, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność, bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty skargi o naruszeniu dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. art. 123 i art. 200 § 1 O.p. Analiza zaskarżonej decyzji – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ odwoławczy przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, poczynił ustalenia faktyczne oraz dokonał ponownej wykładni przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną decyzji, z jednoczesną oceną prawidłowości postanowienia odmawiającego dopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącą, jak też oceną zarzutów skarżącej przedstawionych w odwołaniu. Sąd stwierdził ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję wydane w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Analiza akt sprawy – w ocenie Sądu – prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie zapoznania się z aktami sprawy. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest – zdaniem Sądu – teza skarżącej o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych, w sytuacji gdy skarżąca w żaden sposób nie dążyła do współdziałania z organami w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. E. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez niezastosowanie, w wyniku czego uniemożliwiono podatnikowi obronę, odmawiając dopuszczenia ważnego dowodu w postaci przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie dokonanych transakcji za pośrednictwem konta podatnika przez inny podmiot. W wyniku powyższego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., w wyniku niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 187 § 1 w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., w wyniku nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach składająca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie są trafne sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe w toku postępowania wniosku dowodowego strony z 22 czerwca 2009 r. co do przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia, że z konta skarżącej na A. korzystała również inna osoba, a tym samym obroty tego konta nie mogą być uznane za reprezentatywne dla określenia jej obrotów. W tym zakresie zarzucono uchybienie procedurze podatkowej, poprzez naruszenie art. 180, art. 122 , art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. 5.3. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie zostały natomiast uzasadnione sformułowane zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni je z tego powodu nieskutecznymi, skoro art. 176 P.p.s.a. wymaga uzasadnienia podstaw kasacyjnych. 5.4. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w omawianych zarzutach nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p., stanowiącego, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Odmowa bowiem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w toku postępowania podatkowego ma zupełnie inny walor procesowy, aniżeli podnoszenie po zakończeniu tegoż postępowania, że organy z urzędu powinny przeprowadzić określony dowód. W takiej bowiem sytuacji zarzut braku przeprowadzenia tego dowodu może być oceniony jedynie w aspekcie naruszenia art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., tzn. kompletności materiału dowodowego sprawy i prawidłowości jego oceny. Przy czym w skardze kasacyjnej także nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 O.p., a pamiętać należy, że NSA orzeka jedynie w granicach skargi kasacyjnej, a więc odnosi się tylko do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 5.5. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 122 , art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż jak stwierdził trafnie Sąd pierwszej instancji organy podatkowe, w szczególności organ pierwszej instancji, wszelkimi możliwymi środkami dążyły do wyjaśnienia prawdy materialnej, dopuszczając dokumenty przedstawione przez kontrahentów skarżącej (kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż towarów i kserokopie potwierdzeń dokonania wpłat za zakupione towary) oraz firmę kurierską O. Sp. z o.o., w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przesłuchując świadków, dopuszczając protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, jak też informacje z VIES i z Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej, oraz informacje przedstawione przez portal A., wydruki ze stron archiwalnych z ofertą towarów skarżącej, wydruk kopii strony "o mnie" z 25 września 2006 r., komentarze kupujących zamieszczone na A., wpłaty na rachunki bankowe skarżącej, wpłaty dokonane przez skarżącą za korzystanie z A. 5.6. Prawidłowo także Sąd ten wskazał, że znamienne jest, iż skarżąca, choć wskazywała, że inny podmiot, a nie skarżąca osobiście, grzecznościowo dokonywał transakcji za pośrednictwem jej konta internetowego, w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia organom podatkowym odszukania danych tego podmiotu. Ponadto skoro podmiot ten miał dokonywać grzecznościowo transakcji przy użyciu konta internetowego skarżącej, za trafną należało uznać ocenę organów, że skarżąca nie powinna była wystawiać faktur na siebie. 5.7. Tym samym Sąd ten nie uchybił prawu uznając, że decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie oparto na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe podjęły w tej sprawie szerokie działania zmierzające do prawidłowego zgromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a strona postępowania – przy utracie swojej dokumentacji księgowej – w dostarczaniu tychże materiałów była bierna. Nie naruszono także art. 123 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie zapoznania się z aktami sprawy. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.