III SA/Po 41/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/T.M. Geremek /-/B. Koś Podatnik T. B., działający przez pełnomocnika, wystąpił z wnioskiem z 31.12.2008 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości [...] zł w oparciu o art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia 16.03.2009 r., nr [...] Burmistrz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za rok 2006 w wysokości [...] zł (pkt 1) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od tej nieruchomości za lata 2004 i 2005 w kwocie [...] zł (pkt 2). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 ust. 1 lit b) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że określona wysokość nadpłaty za rok 2006 w kwocie [...] zł wynika z różnicy pomiędzy wymiarem podatku od nieruchomości na rok 2006 ustalonym decyzją SKO nr [...] z dnia 30.09.2008 r. w kwocie [...] zł a kwotą złożonego zabezpieczenia na wykonanie decyzji Burmistrza nr [...] z dnia 30.10.2006 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w odniesieniu do roku 2004 i 2005 organ wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonują po dwie decyzje wymiarowe, tj. w odniesieniu do roku 2004 – decyzja Burmistrza nr [...] z dnia 20.10.2004 r. i decyzja SKO nr [...] z dnia 30.09.2008 r., a w odniesieniu do roku 2005 – decyzja Burmistrza nr [...] z dnia 4.02.2005 r. i decyzja SKO nr [...] z dnia 30.09.2008 r. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że SKO powyższymi decyzjami z dnia 30.09.2008 r. uchyliło decyzje Burmistrza w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej i ustaliło podatek od nieruchomości za lata 2004 i 2005, lecz nie uchyliło decyzji Burmistrza z dnia 20.10.2004 r. i z dnia 4.02.2005 r. dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za te okresy, co uniemożliwia rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te okresy. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji w zakresie, w jakim odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 (pkt 2 decyzji) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie i stwierdzenie przez organ II instancji nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w kwocie [...] zł. Skarżący zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005. Ponadto podniósł, że niezależnie od językowego sformułowania decyzji SKO z dnia 30.09.2008 r. organ II instancji "chciał uchylić błędne decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 i ustalić kwoty podatku w wysokości prawidłowej". Natomiast organ I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, próbuje w istocie wyeliminować skutki prawne prawomocnych orzeczeń SKO, co narusza zasadę trwałości decyzji podatkowych oraz zasadę ochrony praw nabytych. Decyzją z dnia 10.06.2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w jej punkcie 2 (pkt I) i stwierdziło nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za rok 2004 i 2005 w kwocie [...] zł (pkt II), w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy (pkt III). W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że wprawdzie decyzje SKO z dnia 30.09.2008 r. nie zawierały rozstrzygnięć odnośnie decyzji Burmistrza w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005, jednak SKO postanowieniami z dnia 2.04.2009 r. uzupełniło powyższe decyzje w tym zakresie. Przyjmując zatem za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny istniejący w chwili orzekania przez organ II instancji, SKO stwierdziło brak przesłanek do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie prawa polegające na tym, że SKO wydało zaskarżoną decyzję pomimo stwierdzenia uprzednio nieważności własnych decyzji wymiarowych z dnia 30.09.2008 r. i z dnia 24.11.2008 r., tj. przy braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06). Jednocześnie, aby można mówić o nadpłacie, organ winien również wykazać, jaka kwota z tytułu danego podatku została faktycznie zapłacona przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie jest do tego zobowiązany, natomiast świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1901/99). Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie podano, jaka kwota z tytułu podatku od nieruchomości została faktycznie zapłacona przez podatnika, ani też nie wykazano - za pomocą stosownej decyzji wymiarowej, jaka była kwota należnego podatku. Co więcej, takie ustalenie w chwili wydania zaskarżonej decyzji było niemożliwe. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że dopiero decyzjami nr [...] i nr [...] z dnia 5.11.2009 r. (k. 114 i 106 akt adm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje Burmistrza nr [...] z dnia 20.10.2004 r. i nr [...] z dnia 4.02.2005 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 łącznie z decyzjami Burmistrza z dnia 15.07.2008 r. o odmowie ich uchylenia i na nowo określiło wymiar podatku za te lata, a decyzją nr [...] z dnia 12.11.2009 (k. 120 akt adm.) SKO uchyliło decyzję Burmistrza nr [...] z dnia 24.09.2008 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2006 i na nowo określiło wymiar podatku za ten rok. Dopiero zatem od momentu wydania powyższych decyzji SKO z dnia 5.11.2009 r. i 12.11.2009 r. możliwe jest określanie ewentualnej nadpłaty i to na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, a nie w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę stwierdzania nadpłaty w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W niniejszej sprawie podatnik jest osobą fizyczną i jego zobowiązanie w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) ustala w drodze decyzji organ podatkowy. W przypadku określenia nadpłaty kwota należnego podatku winna zatem wynikać z decyzji organu podatkowego w tym przedmiocie, przy czym uzyskanie zwrotu nadpłaty jest możliwe dopiero po wzruszeniu decyzji ustalającej wymiar podatku w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych. Tymczasem w niniejszej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 10.06.2009 r. w obrocie prawnym istniały decyzje wymiarowe Burmistrza z dnia 20.10.2004 r., z dnia 4.02.2005 r. i z dnia 24.09.2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006, a decyzje SKO ustalające inną wysokość podatku od nieruchomości za powyższe okresy, w tym wydane w trybie wznowienia postępowania decyzje SKO z dnia 30.09.2008 r. (nie rozstrzygające jednocześnie o uchyleniu decyzji wymiarowych organu I instancji) oraz wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja SKO z dnia 24.11.2008 r., nie funkcjonowały w obrocie prawnym w chwili orzekania o nadpłacie, ponieważ SKO decyzjami z dnia 16.04.2009 r. stwierdziło nieważność tych decyzji (k. 66, 60 i 66f akt adm.). Z kolei postanowienia SKO z dnia 2.04.2009 r. (k. 54 i 51 akt adm.), na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zawierały jedynie rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji wymiarowych Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005, natomiast nie zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku za te okresy. Z powyższych okoliczności wynika, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie I instancji w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok oraz określająca nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 została wydana w momencie, gdy kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku nie była jeszcze rozstrzygnięta. Jak już wskazano powyżej decyzjami z dnia 16.04.2009 r. SKO stwierdziło nieważność własnych decyzji z dnia 30.09.2008 r. (dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005) i z dnia 24.11.2008 r. (dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006). Natomiast decyzje SKO ostatecznie rozstrzygające kwestie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 zostały wydane dopiero w dniu 5.11.2009 r., a w podatku od nieruchomości za rok 2006 – w dniu 12.11.2009 r. Powyższe oznacza, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie należnego podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 oraz kwot faktycznie uiszczonych przez podatnika z tego tytułu, co stanowi naruszenie wynikającego z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia w tym celu materiału dowodowego, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji bowiem określenie nadpłaty na dzień wydania zaskarżonej decyzji było pozbawione faktycznych podstaw. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, w szczególności mając na uwadze, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 winno nastąpić w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej po uprzednim ustaleniu kwot należnego podatku na podstawie ostatecznych decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania lub w trybie odwoławczym oraz kwot faktycznie uiszczonych przez podatnika z tego tytułu. Należy przy tym zaznaczyć, że organ odwoławczy, orzekając w przedmiocie nadpłaty, winien uwzględnić okoliczności faktyczne aktualne w chwili wydawania przez siebie decyzji w instancji odwoławczej. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna winny znajdować pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/W. Długaszewska T. M. Geremek /-/B. Koś za nieobecnego Sędziego /-/B. Koś