III SA/Po 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za rok 2007 oddala skargę /-/W. Długaszewska /-/T.M. Geremek /-/B. Koś Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy, na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 i 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136 poz. 969), art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r., Nr 200 poz. 1682 ze zm.), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844) ustalił JL. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości za 2007 rok w łącznej kwocie 5304,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał budynek mieszkalny (170 m kw.), garaże (30 m kw.), obiekt zajęty pod działalność gospodarczą (250 m kw.), grunty zajęte pod działalność gospodarczą (500 m kw.) oraz grunty pozostałe (2009 m kw.). Decyzją z dnia [...] r. Wójt, działając na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zmienił swoją decyzję z 30 stycznia 2007 r. i ustalił łączne zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w kwocie 3681,00 zł. W uzasadnieniu orzeczenia organ podał, że 13 marca 2007 r. zainteresowany złożył pismo z informacją o zmianie sposobu wykorzystania budynku mieszkalnego, budynku - kurnika oraz powierzchni gruntów. Dnia 14 marca 2007 r. podatnik złożył formularz informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 r. i również poinformował o zmianie sposobu wykorzystania kurnika od dnia 1 marca 2007 r. oraz zwolnieniu 824 m kw. kurnika od opodatkowania. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2007 r. strona stwierdziła, iż nieopodatkowanie kurnika w latach 1991 - 2007 wynikało z zachowania organu podatkowego, a nie z jego winy. Po wznowieniu postępowania organ I instancji uchylił decyzję wymiarową z 30 stycznia 2007 r. i decyzją z 25 kwietnia 2007 r. ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego, ale została ona uchylona na mocy decyzji organu II instancji z dnia 21 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu wskazano dalej, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik składał nowe pisma dotyczące podstawy opodatkowania kurnika, m. in. korektę informacji w sprawie podatku z dnia 7 maja 2007 r. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż 800 m kw. kurnika oddano w użyczenie C. na czas nieokreślony od dnia 29 maja 2007 r., a 50 m kw. jest nadal wykorzystywane przez podatnika. Podano też, że dnia 12 września 2007 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzję zmieniającą decyzję wymiarową z dnia 30 stycznia 2007 r. Orzeczenie to zostało następnie uchylone na mocy decyzji organu II instancji z 11 października 2007 r., umarzającej postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej. Postępowanie wznowieniowe zakończyło się natomiast wydaniem przez organ I instancji w dniu 7 grudnia 2007 r. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r. ze względu na nieistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając przesłanki dotyczące zmiany decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że budynek mieszkalny jest w części zajęty na działalność gospodarczą. Kurnik do dnia 28 lutego 2007 r. był częściowo wykorzystywany na działalność gospodarczą (250 m kw.), od 1 stycznia do 28 lutego 2002 r. 600 m kw. jego powierzchni należało traktować jako budynki pozostałe, od 28 lutego do 28 maja 2007 r. 850 m kw. jako budynki pozostałe, a od 29 maja 2007 r. należało przyjąć 50 m kw. powierzchni kurnika jako budynki pozostałe. Od tej daty 800 m kw. kurnika jest bowiem zwolnione od podatku od nieruchomości jako powierzchnia udostępniona nieodpłatnie statutowej działalności organizacji pożytku publicznego. Z powierzchni gruntów pozostałych Wójt wskazał, że do 28 lutego 2007 r. powierzchnia gruntów pod działalność gospodarczą wynosiła 500 m kw., a od 28 lutego 2007 r. - 200 m kw. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej przedmiotu opodatkowania - budynki pozostałe (600 m kw. za dwa miesiące - 580,00,- zł) oraz budynki pozostałe (850 m kw. za trzy miesiące - 1232,50,- zł). Dalej odwołujący podkreślił, że w decyzji wymiarowej z 30 stycznia 2007 r. nie objęto niewykorzystanej powierzchni kurnika (nakładając podatek jedynie za 250 m kw. jego powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej); oraz , że w dniach 28 lutego i 29 maja 2007 r. zgłosił zmiany dotyczące wykorzystania kurnika (rezygnacja z prowadzenia działalności handlowej na 250 m, oraz użyczenie jego 800 m kw. organizacji pożytku publicznego). W ocenie strony organ podatkowy I instancji błędnie zastosował art. 254 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiał on zmianę decyzji wymiarowej jedynie za okres po 29 maja 2007 r. Po umorzeniu decyzją z dnia 11 października 2007 r. postępowania w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej nie wszczęto na nowo postępowania administracyjnego w tym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła, od doręczenia decyzji wymiarowej [...] r., przesłanka z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, iż ponieważ decyzja z 30 stycznia 2007 r. nie odnosiła się w ogóle do powierzchni budynku kurnika, nie podlegała ona zmianie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, według Samorządowego Kolegium Odwoławczego, postępowanie jako bezprzedmiotowe winno ulec umorzeniu. W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Wójta z dnia [...] r. tylko w takim zakresie, w jakim nie dokonywano zgłoszeń dotyczących zmiany przedmiotu opodatkowania po 30 stycznia 2007 r. Słusznie natomiast organ I instancji w swej decyzji wydanej na podstawie art. 254 §1 Ordynacji podatkowej wprowadził zgłoszone przez skarżącego zmiany. W ocenie autora skargi nie było też podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania administracyjnego. Wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stanowisko organu podatkowego II instancji zostało podjęte zbyt arbitralnie, bez wystarczającego uzasadnienia. Z przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. wynika bowiem jednoznacznie, iż za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano m. in. powierzchnię budynku w wysokości 250 m kw. związaną z działalnością gospodarczą (wytwórczą/handlową/usługową) - k. 28. Zarówno sam skarżący, jak i organ podatkowy I instancji wskazywali w toku postępowania, iż 250 m kw. spornego kurnika było wykorzystywanych - do dnia 28 lutego 2007 r. - do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. pisma skarżącego - k. 57, 35). Wersję taką przyjął sam Wójt w uzasadnieniu swej decyzji z 31 grudnia 2007 r. (k. 14), a podatnik powołał się na tą okoliczność w swoim odwołaniu. Zdaniem Sądu stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż decyzja z [...] r. nie uwzględniała w ogóle budynku kurnika, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i nie zostało niczym poparte. Jeżeli intencją organu odwoławczego było jedynie stwierdzenie, iż decyzja wymiarowa z dnia 30 stycznia 2007 r. nie dotyczyła powierzchni 600 m kw. kurnika nie związanej bezpośrednio z działalnością gospodarczą, to zdaniem Sądu należało to precyzyjnie określić w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W innym razie nie sposób bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy organ II instancji trafnie przyjął brak istnienia przesłanek do zmiany przedmiotowej decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wskazuje Sąd, nie wiadomo, czy powyższa decyzja wymiarowa, zdaniem organu odwoławczego, wcale nie dotyczyła w jakikolwiek sposób powierzchni kurnika, czy też nie dotyczyła powierzchni kurnika w wysokości 600 m kw. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu II instancji w tym zakresie spowodowała zdaniem Sądu, iż zaskarżona decyzja nie poddawała się kontroli sądowej w przedmiocie trafności przyjęcia tezy o braku istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie przez organ I instancji trybu z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta z dnia 31 grudnia 2007r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Decyzja taka ma zatem charakter uznaniowy, wskazuje SKO i może być zastosowana odnośnie decyzji podatkowych konstytutywnych, a zatem kształtujących zobowiązanie podatkowe z dniem ich doręczenia oraz decyzji deklaratoryjnych. Zmiany decyzji mogą przy tym wynikać z korekt deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu. Tryb przewidziany w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowano wobec decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007r., ustalającej zobowiązanie skarżącego. Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, że po wydaniu decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na pow. 250 m kw. Kurnika w dniu 28 lutego 2007 r. oraz udostępnił 800 m kw. C w dniu 29 maja 2007 r., co uzasadniało zwolnienie wskazanej powierzchni z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na udostępnienie tej powierzchni na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego. Zdaniem Kolegium wątpliwości budzą przyczyny wcześniejszego nieopodatkowania kurnika, a w szczególności zagadnienie, czy Wójt wydając decyzję podatkową wiedział o istnieniu budynku kurnika i celowo nie objął go obowiązkiem podatkowym, czy też nieopodatkowanie kurnika nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie złożył podatnik podnosząc, że w odwołaniu z dnia [...] wnosił tylko o częściowe uchylenie skarżonej decyzji, w zakresie w którym nie zgłosił żadnych zmian w stosunku do decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. Skarżący wskazuje, że wniosł zatem o uchylenie decyzji 31 grudnia 2007r tylko w następujących tytułach podatkowych:- budynki pozostałe (600m2 za 2 miesiące- 580zł); - budynki pozostałe (850m2 za 3 miesiące-1232zł50gr). Te tytuły podatkowe dotyczą powierzchni kurnika nie wykorzystanej do produkcji drobiu. W zakresie tych powierzchni po dacie 30 stycznia 2007 r. podatnik nie zgłaszał żadnych zmian, dlatego też jego zdaniem brak jest podstaw do objęcia ich podatkiem na mocy art. 254 § l Ordynacji podatkowej. Stan nieruchomości pod względem opodatkowania był Wójtowi znany na dzień 30 stycznia 2007 r. Dotyczy to również sposobu wykorzystania całej powierzchni kurnika. Sposób wykorzystania całej powierzchni kurnika był znany Wójtowi od 1991r. Nieuzasadnione jest zatem zalecenie SKO dla organu podatkowego I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, aby ten ponownie badał sprawę swojej wiedzy na temat wykorzystania całej powierzchni budynku kurnika zarówno przy wydawaniu decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. , jak również przy wydawaniu decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. Dalej skarżący wskazał, że zasadnie organ podatkowy wprowadził zmiany w stosunku do decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. w zakresie po dacie 30 stycznia 2007 r.. Te zmiany to : -od 28.02.2007 -rezygnacja z prowadzenia działalności handlowej na 250 m kw.; -od 29.05.2007-użyczenie 800m kw. powierzchni C (organizacji pożytku publicznego); -zmiany w sposobie opodatkowania części budynku mieszkalnego; -zmiany w sposobie opodatkowania powierzchni gruntów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kolegium w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążącą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ocena prawna wyrażona przez Sąd w orzeczeniu traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy w wypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2004 r., por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r. sygn. II RN 139/97 OSN APIUS 19991/1; wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. FSA 3/2001 OSNA 2002/2 poz. 49). Wobec faktu, iż skarżona decyzja została wydana wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r. wcześniejszej decyzji, istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy organ administracji wykonał w sposób prawidłowy wytyczne Sądu zawarte w tym wyroku. Zawartą w nim oceną prawną oraz wskazaniami był bowiem organ podatkowy związany w myśl cytowanej wcześniej regulacji przepisu art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu zawartym w wyroku z dnia [...] r. stanowisko Kolegium zostało podjęte zbyt arbitralnie, bez wystarczającego uzasadnienia, gdyż z decyzji wymiarowej (z dnia 30 stycznia 2007 r.) wynikało jednoznacznie, że za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano m.in. powierzchnię budynku w wysokości 250 m kw. związaną z działalnością gospodarczą. Zarówno sam skarżący jak i organ podatkowy I instancji wskazywali w toku postępowania, że 250 m kw. spornego kurnika było wykorzystywanych do dnia 28 lutego 2007 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. Wersję taką przyjął Wójt w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., a skarżący powołał się na tą okoliczność w swoim odwołaniu. Stwierdzenie przez SKO, że decyzja z [...] r. nie uwzględniała w ogóle budynku kurnika, nie znajdowało uzasadnienia w materiale dowodowym, nie można bowiem było jednoznacznie stwierdzić, czy organ II instancji trafnie przyjął brak istnienia przesłanek do zmiany decyzji z [...] r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ wywiązał się w sposób pełny z nałożonych na niego przez Sąd obowiązków. Analiza materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych prowadzi do wniosku, że Kolegium ponownie rozpoznając sprawę uznało, że godnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Decyzja taka ma zatem charakter uznaniowy i może być zastosowana odnośnie decyzji podatkowych konstytutywnych, a zatem kształtujących zobowiązanie podatkowe z dniem ich doręczenia oraz decyzji deklaratoryjnych. Zmiany decyzji mogą przy tym wynikać z korekty deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 768-769). W niniejszej sprawie tryb przewidziany w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowano wobec decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r., ustalającej zobowiązanie skarżącego m. in. w podatku od nieruchomości za 2007 r. W rozpatrywanej sprawie nie budzi już wątpliwości, że po wydaniu decyzji z 30 stycznia 2007 r., którą zmieniono zaskarżoną decyzję, podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na pow. 250 m. kw. kurnika w dniu 28 lutego 2007 r. oraz udostępnił 800 m kw. C. w dniu [...] r., co uzasadniało zwolnienie wskazanej powierzchni z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na udostępnienie tej powierzchni na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego. Wątpliwości budzą natomiast przyczyny wcześniejszego nieopodatkowania kurnika, a w szczególności zagadnienie czy Wójt wydając decyzję podatkową wiedział o istnieniu budynku kurnika i celowo nie objął go obowiązkiem podatkowym, czy też nieopodatkowanie kurnika nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości wyłaniające się w niniejszej sprawie, a przede wszystkim cytowane wcześniej stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 października 2009 r. Kolegium zasadnie uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 31 grudnia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Kolegium wypełniając wytyczne Sądu nakazało Wójtowi ponownie rozpatrując sprawę wnikliwie zbadać czy nieopodatkowanie całego budynku kurnika w decyzji z [...] r. było wynikiem celowego działania organu, czy też nastąpiło na skutek niedostarczenia przez podatnika odpowiednich informacji organowi podatkowemu. Organ I Instancji powinien przy tym uwzględnić wszystkie uwagi zawarte w uzasadnieniu powyżej cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - w szczególności, poprzez wyczerpujące opisanie stanu faktycznego. Zdaniem składu orzekającego, w świetle wyroku WSA z dnia [...] r. Kolegium w możliwie jak najpełniejszym zakresie uwzględniło stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego orzeczenia. Na zakończenie wypada tyko dodać, że w sprawie nie ma mowy o naruszeniu zasady zakazu reformationis in peius, gdyż zaskarżonym orzeczeniem wyeliminowano wadliwą decyzję organu I instancji, zaskarżoną przez podatnika w odwołaniu i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji będzie miał możliwość uwzględnienia wszystkich wytycznych zawartych w cytowanym wyroku z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że sytuacja skarżącego została oceniona przez organy administracji w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu zasad prawa materialnego i procesowego oraz wykonaniu wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. Z tych względów skarga jako bezzasadna, stosownie do art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. /-/ W. Długaszewska /-/ T.M.Geremek /-/ B. Koś za nieobecnego Sędziego z powodu urlopu /-/ T.M.Geremek