I SA/Wr 489/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści. J. B. (dalej: skarżący) pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...], odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ jak stwierdził organ skarżący posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001, w łącznej w kwocie 189.359,30 zł oraz w podatku od towarów i usług za lata 1999, 2000 i 2004, w łącznej kwocie 279.018,90 zł. Skarżący pismem z dnia [...] wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 306a § 1 i § 3, w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Organ wskazał, iż pierwszy i jak dotychczas jedyny środek egzekucyjny (obejmujący wszystkie omawiane zaległości podatkowe) został zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] oraz z dnia [...] o numerze [...] – na podstawie zawiadomienia z dnia [...], nr [...], organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] zajęcia wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...] S.A. w B.. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu [...], przez co został spełniony również warunek, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ord. pod. Ponadto organ wskazał, iż na wniosę Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] Sąd Rejonowy w L. dokonał wpisu hipoteki, co powoduje, iż zaległości te w ogóle nie ulegają przedawnieniu (art. 70 § 8 Ord. pod.). Skarżący w skardze z dnia 2 kwietnia 2010 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów procesowych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 Ord. pod., poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło i nada istnieje. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Dalej skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 tej ustawy (w jej pierwotnym brzmieniu) bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przepisem, który zdaniem skarżącego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm. – dalej: ustawa nowelizująca z dnia 30 czerwca 2005 r.), stanowiący, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 Ord. pod., w nowym brzmieniu, co oznacza, że ma on zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych zarówno po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. Skarżący podniósł też, iż w wyniku dokonanej nowelizacji rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, po przerwaniu, następowało odmiennie niż dotychczas, to jest w dniu następującym po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Reguła wynikająca z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. została, zdaniem skarżącego, potwierdzona w art. 25 § 1 tej ustawy, w myśl którego "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Ponadto skarżący podniósł, iż poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. na skutek wcześniejszej nowelizacji (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 169, poz. 1387 – dalej: ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r.), warunkiem przerwania terminu przedawnienia było zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. W ocenie skarżącego to kryterium spełnia postanowienie z dnia [...] dokonujące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, poprzez zajęcie wierzytelności pieniężnej w banku, które nigdy nie zostało odwołane, zgodnie z art. 159 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) – w późniejszym terminie jedynie został wystawiony tytuł wykonawczy (w dniu [...]) oraz został sporządzony protokół o stanie majątkowym skarżącego (w dniu [...]), a także wydano postanowieniem z dnia [...] umarzające postępowanie egzekucyjne. Skarżący podniósł również, iż stosownie do art. 70 § 5 " kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia ", stąd też dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] zajęcie wierzytelności pozostaje, w jego ocenie, bez znaczenia dla terminu przedawnienia. Skarżący stwierdził więc, iż termin przedawnienia, w związku z zastosowaniem w dniu [...] środka egzekucyjnego, rozpoczął swój bieg na nowo od dnia [...] i zakończył w dniu [...], skutkiem czego było wygaśnięcie w 2006 r. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999, 2000 r. oraz w podatek od towarów i usług za XII/1999, I-IX, XI-XII/2000, a także w 2007 r. zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w odpowiedzi na skargę z dnia 26 kwietnia 2010 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ podniósł, iż okoliczność nie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny, o czym stanowi art. 159 § 1a u.p.e.a. pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę, a ewentualne zarzuty stawiane organowi egzekucyjnemu skarżący powinien był podnosić w toku postępowania egzekucyjnego, nie zaś w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ord. pod. Podniósł także, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż skarga nie podlega uwzględnieniu. Przystępując do rozpoznania skargi należy wskazać, iż organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o nie (art. 306a § 1 Ord. pod.). Przed wydaniem zaświadczenia, organ podatkowy może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, celem którego jest zbadanie czy istnieje podstawa do wydania zaświadczenie, w tym o wnioskowanej treści (art. 306b § 2 Ord. pod.). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej następuje w drodze postanowienia (art. 306c Ord. pod.). W stanie sprawy skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., ze względu na istnienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowe zobowiązania nie wygasły, ponieważ na skutek zastosowania w dniu [...] środka egzekucyjnego, to jest dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...] S.A. w B., nastąpiło w tym dniu przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z kolei skarżący powołując się na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskazał, że ciążące na nim zobowiązania podatkowe przedawniły się w 2006 r. i 2007 r., w związku z faktem zastosowania przez organ egzekucyjny w dniu [...] środka egzekucyjnego, który przerwał w tym dniu bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, pogląd skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Zobowiązanie podatkowe, przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ord. pod.). Okres ten może ulec przedłużeniu w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Zgodnie z art. 70 § 4 Ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przesądzające w sprawie winno być zatem ustalenie, czy postanowienie w sprawie zabezpieczenia, na które powołuje się skarżący oraz ewentualne czynności dokonane przez organ w ramach tego postępowania są środkiem egzekucyjnym, w rozumieniu art. 70 § 4 Ord. pod. jak i przepisów u.p.e.a. Przepisy u.p.e.a., do których odwołuje się art. 70 Ord. pod. przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, rozumieją egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), w ramach której są podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, zmierzające do bezpośredniego wyegzekwowania dochodzonej należności (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Tymczasem wskazana przez skarżącego czynność dotyczyła innego postępowania – postępowania zabezpieczającego, które ze swej istoty nie może zmierzać do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Rolą postępowania zabezpieczającego jest bowiem zagwarantowanie, aby zobowiązany wywiązał się w przyszłości z ciążących na nim zobowiązań, które na dany moment z różnych względów nie mogą być egzekwowane. W myśl art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ord. pod., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2), jak też przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, w przypadkach, o których mowa w §§ 4 – 5 art. 154 u.p.e.a. i wówczas zgodnie z § 7 powołanego przepisu w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, mimo tego, że organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia, o czym stanowi art. 159 § 1a u.p.e.a. Wskazują na to chociażby inne okoliczności powołane zarówno przez skarżącego jak i organ, a mianowicie wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] tytułu wykonawczego, sporządzenie w dniu [...] protokołu o stanie majątkowym, oraz kolejne wystawienie tytułów wykonawczych w dniu [...] oraz w dniu [...], a także dokonanie w dniu [...] zajęcia egzekucyjnego. Przyjmując zatem, że czynności podjęte w postępowaniu zabezpieczającym nie przerwały biegu terminu przedawnienia, należy również stwierdzić, iż bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest to, że treść art. 70 Ord. pod. na przestrzeni jego obowiązywania ulegała zmianie, na co zwraca uwagę skarżący, w skardze. Niezależnie od tego wypada zauważyć, iż za każdym razem w przepisie tym wskazywano na czynności podejmowane w ramach postępowania egzekucyjnego (pierwsza czynność egzekucyjna, środek egzekucyjny), a nie zabezpieczającego. Poza tym ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. określono w sposób ścisły, która z czynności egzekucyjnych powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskazując w § 4 zd. pierwsze art. 70 Ord. pod., iż "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony." Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3), co powodowało szereg wątpliwości w związku z wprowadzonym w tym przepisie sformułowaniem "pierwszej czynności egzekucyjnej". Natomiast ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. nie zmieniono samego momentu, od którego rozpoczynał na nowo, po przerwaniu, bieg terminu przedawnienia (§ 4 zd. drugie, a poprzednio § 4) oraz tego, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia (§ 5). Z kolei kolejną ustawą nowelizacyjną z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził zmianę w treści omawianego przepisu, na skutek której zmienił się sposób ustalania momentu rozpoczęcia, po przerwaniu, na nowo biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z § 4 zd. drugie art. 70 Ord. pod. "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Ponadto w art. 70 Ord. pod. skreślono § 5, a tym samym odstąpiono od przyjętej wcześniej zasady, że "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.", co było dość istotną w skutkach zmianą, stwarzająca możliwość wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia. Stąd też w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, iż wystawienie w dniu [...] tytułu wykonawczego oraz sporządzenie w dniu protokołu o stanie majątkowym nie doprowadziło również do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie ustawodawca w art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadził zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą (§ 1), pod warunkiem, że dotychczasowe przepisy nie określały korzystniejszych dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak w ocenie Sądu, porównanie obu tych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla podatnika korzystniejsze są przepisy wprowadzone niniejszą nowelą, które dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, wprowadziły dwa warunki, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego, oraz powiadomienie o tym podatnika. Wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest bowiem o wiele korzystniejszy dla podatnika, ponieważ wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej. Gdyby jednak dokonać hipotetycznego założenia, iż do przedmiotowych zaległości podatkowych ma zastosowanie art. 70 § 3 i 4 Ord. pod., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2002 r., w myśl którego dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia, to należałoby także przyjąć, iż termin przedawnienia zaczął biec na nowo dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, to jest po dniu [...], co oznaczałoby też, że w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. zobowiązanie podatkowe było wymagalne i w związku z art. 21 tej ustawy do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych powinien mieć zastosowanie art. 70 § 4 Ord. pod., w brzmieniu nadanym tą nowelą. Powinno to także oznaczać, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Z racji jednak tego, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego oraz sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego nie wchodziło w zakres pojęciowy środka egzekucyjnego, rozważanie to ma charakter jedynie czysto teoretyczny. Ostatecznie należy więc uznać, że dopiero w związku z zastosowaniem przez organ egzekucyjny w dniu [...] (przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia) środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności), po pierwsze nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a po drugie, że rozpoczął on swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc zasadnie organ uznał, iż na skarżącym ciążą zobowiązania podatkowe, a tym samym brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto wypada zauważyć, iż, w dniu [...] Sąd Rejonowy w L. ustanowił hipotekę tytułem zabezpieczenia przedmiotowych należności. Stosownie do art. 70 § 8 Ord. pod. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (...). Reasumując, w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia prawa. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. .