I SA/Gl 455/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 i art. 65 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako k.p.a./ oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm., powoływanej dalej jak u.p.e.a./ - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonej wobec zobowiązanej K. S. zam. w S., przy ul. [...], na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie skrótem "ZUS". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S., obejmujących zaległości podatkowe K. S., powstałe w latach 1991, 1993 – 1996 i 1999 – 2001, w ramach którego zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] zajął rachunek zobowiązanej w "A" S.A., nie zrealizowanym z braku środków na koncie. Kolejnym zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w "B" S.A. O/W., po czym wnioskiem z dnia [...] 2009 r. zobowiązana zwróciła się o odblokowanie konta założonego z polecenia Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie skrótem "MOPS" – dla celów przekazywania zasiłku rodzinnego, zasiłku pielęgnacyjnego, rehabilitacyjnego oraz zasądzonych na rzecz córki alimentów. Wierzyciel, w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] wyraził zgodę na zwolnienie z egzekucji w/w należności zobowiązanej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zwolnił z egzekucji środki pieniężne wpływające na zablokowane konto w "B" S.A. Organ egzekucyjny, zwrócił się także do ZUS – u pismem z dnia [...] 2009 r. o informację na temat dopuszczalności egzekucji dotyczącej realizowanych tytułów wykonawczych, pod kątem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wymogu określonego w art. 3 a § 1 i § 2 tej ustawy. Pismem z dnia [...] 2009 r. ZUS Oddział w S. poinformował organ egzekucyjny, że część tytułów wykonawczych wystawiono w oparciu o decyzję, część na podstawie deklaracji zawierającej pouczenie o zagrożeniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, natomiast pozostała część wystawiono na podstawie deklaracji nie zawierającej pouczenia o zagrożeniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na niedopuszczalność egzekucji, określoną w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na postanowienie to wierzyciel wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Motywując zażalenie ZUS wskazał, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, przepisy ustawy znowelizowanej stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, przy czym wydane postanowienia oraz czynności egzekucyjne dokonane przed tym dniem – z zachowaniem przepisów dotychczasowych – są skuteczne z zastrzeżeniem art. 14 ustawy. Zdaniem wierzyciela nie zasadne było przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu składek za okres przed wejściem w życie przepisów znowelizowanych tj. art. 3 a § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winny być orzeczone w decyzji, gdyż o zastosowaniu w/w przepisu decyduje nie data powstania zaległości, ale data podjęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 59 upea, podkreślając, że postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach m.in. niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a to z tej przyczyny, że większość tytułów wykonawczych – poza dwoma oznaczonymi numerami [...] i [...] wystawionych zostało do dnia [...] 2001 r., a więc pod rządami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w jej brzmieniu obowiązującym do dnia [...] 2001 r. Zgodnie z art. 3 w związku z art. 5 upea – w jej ówczesnym brzmieniu – egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy, w sytuacji, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, a uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej wierzycielem, jest dla obowiązków wynikających z decyzji lub postanowienia organów administracji rządowej – właściwy do orzekania organ I instancji. Do więc tytułów wykonawczych nie mógł mieć zastosowania art. 3 a ustawy egzekucyjnej, albowiem wszedł on w życie [...] 2001 r., a to oznacza, że do tej daty bezwzględnie koniecznym było poprzedzenie tytułu wykonawczego stosowną decyzją. Jak sam potwierdził ZUS – w piśmie z dnia [...] 2009 r. – wyeliminowane z obrotu prawnego wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego 41 tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie deklaracji, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy w deklaracjach tych było zawarte pouczenie o zagrożeniu egzekucją, czy też nie, skoro wystawienie tytułu wykonawczego wymagało wydania czy to decyzji czy postanowienia. Za bez znaczenia prawnego uznał organ nadzoru argument wierzyciela, że przepisy znowelizowanej ustawy stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy, gdyż nie miało ono miejsca w odniesieniu do wszystkich 43 tytułów wykonawczych, a zatem o niedopuszczalności egzekucji przesądzał art. 29 ówcześnie obowiązującej ustawy, nakładający na organ egzekucyjny, obowiązek zwrotu wierzycielowi tytułów wykonawczych – bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wierzyciel złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi nadzoru, nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu art. 3 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie wnoszącego skargę, należy zauważyć, że do tytułów wykonawczych wystawionych przed [...] 2001 r. mają zastosowanie przepisy znowelizowane, a to z tej przyczyny, że dodany został art. 3 a ustawy, zgodnie z którym, w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji złożonej przez płatnika, w której znalazło się pouczenie, że stanowi ona podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżący ZUS podkreślił ponadto, że zarówno w przepisach obowiązujących przed 30 listopada 2001 r., jak i po tej dacie, z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynikało, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego – bezpośrednio z przepisu prawa, chyba, że przepis szczególny zastrzega do tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Jak podkreślił wierzyciel – w myśl art. 66 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 205, poz. 1585 z 2009 r. ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. – Zakład jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Do dnia wejścia w życie w/w ustawy obowiązywała natomiast ustawa z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 25, poz. 137 z późn. zm. ), która w art. 7 pkt 1 stanowiła, że Zakład jest centralnym organem administracji państwowej. W tak ukształtowanym stanie prawnym, w ocenie autora skargi, należało rozważyć możliwość zastosowania do wystawionych przed dniem 1 stycznia 1999 r. przez ZUS tytułów wykonawczych drugiej części zdania art. 3 § 1 Kpa, tj. możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przez organy administracji rządowej, jeżeli obowiązek wynikał wprost z przepisów ustawy. Jak zaakcentowała strona skarżąca, zgodnie z art. 1 i art. 5 § 2 pkt 3 Kpa definiujących organy administracji państwowej jako naczelne i centralne organy administracji państwowej i terenowe organy administracji rządowej, pozwala na przyjęcie, że ZUS do dnia 1 stycznia 1999 r. mógł posłużyć się wyżej wskazaną interpretacją art. 3 upea i wystawić tytuły wykonawcze bez uprzedniej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo stało na stanowisku, że wystawienie tytułu wykonawczego bez potrzeby wydawania decyzji administracyjnej jest możliwe, jeżeli zarówno obowiązek jego uiszczenia, jak i jego wysokość wynika z przepisu prawa ( wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 1994 r., sygn. akt I SA/Wr 431/94 ). ZUS zaakcentował, że zarówno obowiązek zapłaty składek, jak i ich wysokość wynikała każdorazowo z przepisów prawa, a w ustawie o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń brak było przepisu, który nakładałby na ZUS wydanie decyzji ustalającej wysokość składek ( inna sytuacja miała miejsce w sytuacji zobowiązań podatkowych, gdyż art. 5 ust. 3 obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nakładał na organy podatkowe taki obowiązek ). Końcowo, ZUS wskazał, że po zmianie statusu prawnego tj. od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 30 listopada 2001 r. podstawą wystawienia tytułu wykonawczego mogła być wyłącznie decyzja określająca wysokość należności, czego ZUS nie kwestionuje. ZUS wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego – prowadzonego wobec zobowiązanej K. S. – na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS Oddział w S. – obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne powstałe w latach 1991, 1993 – 1996 i 1999 – 2001. Jak zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej, tytuły te zostały wystawione na podstawie deklaracji, a skoro tak, to prowadzenie egzekucji – w świetle art. 59 § 1 pkt 7 upea – było niedopuszczalne, a to z tej przyczyny, że do dnia 30 listopada 2001 r. tj. do dnia wejścia w życie art. 3a ustawy – egzekucja mogła być prowadzona w trybie art. 3 ustawy, który wymagał wydanie decyzji lub postanowienia – w sytuacji, gdy egzekucja dotyczyła obowiązków określonych w art. 2 ustawy. Ze stanowiskiem tym nie zgadzał się ZUS twierdząc: - po pierwsze, że do tytułów wykonawczych wystawionych przed dniem 30 listopada 2001 r., mają zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy, w tym art. 3 a, który umożliwia prowadzenie egzekucji na podstawie deklaracji, w których znalazło się pouczenie, że stanowią one podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, - po drugie, że gdyby nawet przyjąć, że w/w przepis nie miał zastosowania, to i tak do dnia [...] 1998 r. tj. do dnia obowiązywania ustawy o organizowaniu i finansowaniu ubezpieczeń społecznych ZUS był centralnym organem administracji państwowej a obowiązek regulowania składek wynikał bezpośrednio z przepisu prawa, a to przesądzało o możliwości prowadzenia egzekucji – bez wydania czy to decyzji czy postanowienia. Odnosząc się do pierwszego z w/w zarzutów zasadnym jest wskazanie, że do dnia [...] 2001 r. kwestię egzekucji administracyjnej regulował przepis art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, który stanowił, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Tak więc oczywistym jest, iż przed dniem [...] 2001 r. deklaracja nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Możliwość stosowania egzekucji administracyjnej składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie art. 3a § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek zachodzi od dnia 30 listopada 2001 r., w którym weszła w życie ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368), a która przepis ten dodała. Stosownie do § 2 tego przepisu, aby możliwe było zastosowanie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek: 1) w deklaracji powinno zostać zamieszczone pouczenie, że stanowi one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego powinien przesłać zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Zdaniem strony skarżącej treść art. 13 w/w ustawy usprawiedliwiała zastosowanie art. 3a do wystawionych tytułów wykonawczych. Zgodnie z tym przepisem "Przepisy ustawy stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, z tym że wydane postanowienia oraz czynności egzekucyjne dokonane przed tym dniem z zachowaniem przepisów dotychczasowych, są skuteczne, z zastrzeżeniem art. 14". W ocenie Sądu, przepis ten w żadnym razie nie przesądza o możliwości zastosowania do tytułów wykonawczych wystawionych przed 30 listopada 2001 r. art. 3a znowelizowanej ustawy, a to z tego tytułu, że przepis ten dotyczy prowadzenia, a właściwie kontynuowania postępowania, a nie "konwalidowania" czynności niezgodnych z prawem. Gdyby bowiem podzielić pogląd skarżącego ZUS – u – to należałoby stwierdzić, że działania niezgodne z prawem – podjęte czy to przez wierzyciela, czy przez organ egzekucyjny – uznaje się za niebyłe od dnia wejście w życie ustawy zmieniającej i do postępowań tych – bez względu na rodzaj naruszenia – stosuje się przepisy znowelizowanej ustawy kontynuując prowadzone postępowanie. Taka konstatacja z przyczyn oczywistych nie może zasługiwać na aprobatę. Jest ona ponadto sprzeczna z wyraźnym brzmieniem drugiej części tego przepisu, wskazującego, że pozostają w mocy wydane postanowienia i czynności egzekucyjne, pod warunkiem jednak, że zostały podjęte z zachowaniem przepisów dotychczasowych. Ujmując rzecz inaczej, przepis art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wszedł w życie z dniem 30 listopada 2001 r. i z tym też dniem można egzekwować obowiązki pieniężne w sposób w nim przewidziany. Do dnia natomiast 30 listopada 2001 r. egzekucję administracyjną do obowiązków określonych w art. 2 ustawy stosować można było w oparciu o art. 3 § 1 upea, który – co do zasady – nakładał na wierzyciela obowiązek poprzedzenie wystawienia tytułu wykonawczego wydaniem decyzji lub postanowienia, gdyż tylko wydanie takiego aktu, umożliwiało zastosowanie egzekucji administracyjnej. W opisanej sytuacji pozostała do oceny kwestia wynikania obowiązku regulowania składek na ubezpieczenia społeczne bezpośrednio z przepisu prawa do dnia 31 grudnia 1998 r. tj. do dnia obowiązywania ustawy o organizowaniu i finansowaniu ubezpieczeń społecznych. Jak zaakcentowała strona skarżąca do tej daty ZUS był centralnym organem administracji państwowej a obowiązek regulowania składek wynikał bezpośrednio z przepisu prawa, a skoro tak, to stosowanie egzekucji administracyjnej nie wymagało wydania decyzji/postanowienia. W myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych do zakresu działania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych należało wymierzanie i pobieranie składek na ubezpieczenie społeczne. Szczegółowe zasady postępowania w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne określało wydane z upoważnienia ustawowego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W myśl § 14 ust. 9 tego rozporządzenia pracodawca opłaca składki na dany miesiąc do 15 dnia następnego miesiąca, a od nie opłaconych w terminie składek ZUS pobiera odsetki za zwłokę na zasadach i w wysokości określonych przepisami o zobowiązaniach podatkowych – art. 34 ustawy o organizacji i finansowaniu. Kwestia stosowania do składek na ubezpieczenia społeczne przepisów najpierw ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a od 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa doczekała się bogatego orzecznictwa. Nie będzie nadużyciem stwierdzenie, że poglądy w tej sprawie należy uznać za ugruntowane i że sprowadzają się one do poglądu, że składki na ubezpieczenia podlegały reżimowi w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych tej ustawie, a od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej. W tym zakresie znamiennym jest wyrok Sąd Najwyższego z dnia 25 września 1998 r., sygn. akt II UKN 232/98, w którym Sąd ten stwierdził, że "Do składek na ubezpieczenie społeczne mają zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a decyzja organu ubezpieczeniowego ustalająca obowiązek zapłaty składki wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter decyzji podatkowej, co powoduje, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania" ( publik. OSNP 1999/20/658 ). W/w wyroku Sąd Najwyższy zaakcentował, że "Do składek na ubezpieczenie społeczne bowiem mają, jak to wyżej wskazano, zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a decyzja organu ubezpieczeniowego ustalająca obowiązek zapłaty składki oraz określająca odsetki za zwłokę, ma charakter decyzji podatkowej, czego konsekwencją jest fakt, iż wniesienie od niej odwołania nie wstrzymuje jej wykonania. Ten "podatkowy" charakter decyzji wyraźnie wynika z § 1 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. rozciągającego przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych na należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i składek na zaopatrzenie emerytalne w zakresie określonym przepisami w nim wymienionymi". Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo powstania okoliczności uzasadniających wymagalność podatku z mocy prawa organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Przepis art. 3 § 1 upea dopuszczający wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych, a tym samym do składek na ubezpieczenie społeczne, skoro stosuje się do nich przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.) w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Podstawą zatem wystawienia tytułu wykonawczego obowiązku podatkowego do celów wykonania tego obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji mogła być ( w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym ) wyłącznie decyzja organu podatkowego; odnosi się to również do niepodatkowych należności budżetowych, do których mają zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych. W opisanej sytuacji za bezpodstawny należy uznać pogląd strony skarżącej, że do składek na ubezpieczenia społeczne – jako powstałych z mocy prawa – nie miał zastosowania art. 3 § 1 upea, w części, w której uzależnia stosowanie egzekucji administracyjnej po wydaniu decyzji w sprawie. Argumentacja powyższa znajduje dodatkowo potwierdzenie w brzmieniu art. 35 ustawy o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym "Składki na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz należności z tytułów odsetek za zwłokę i dodatkowych opłat, o których mowa w ust. 2, nie opłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Skoro zatem ustawa ta odsyłała wprost do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a art. 3 § 1 upea stosowanie egzekucji administracyjnej – do obowiązków określonych w art. 2 ustawy – uzależnił od wydanie decyzji lub postanowienia, to na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że prowadzenie egzekucji na podstawie deklaracji – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2001 r. – było niedopuszczalne, a to z kolei w pełni zasadnym czyniło umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej – z przyczyn wyżej omówionych – nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.