III SA/Wa 474/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – M. K., za zaległości S. sp. z o.o. ("Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie kosztów egzekucyjnych. Wyjaśnił, że o odpowiedzialności Spółki jako płatnika orzekł decyzjami z [...] października 2005 r. i [...] stycznia 2006 r. Z ustaleń organu wynikało, że funkcję członka zarządu Spółki Skarżący pełnił w okresie od 30 czerwca 2003 r. do 20 grudnia 2007 r. Wierzyciele Spółki złożyli wniosek o ogłoszenie jej upadłości, które nastąpiło 31 marca 2004 r. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 16 listopada 2007 r. Zaległości Spółki z tytułu podatków nie zostały uiszczone. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartym na danych wynikających z bilansu Spółki na 31 grudnia 2001 r., zarząd Spółki powinien był zgłosić wniosek o upadłość już na początku 2002 r., ponieważ wartość jej zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Z końcem 2002 r. wystąpiła natomiast druga z przesłanek upadłości wymienionych w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n."), jako że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nie wykazał określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił, iż przez ogłoszeniem upadłości organ pierwszej instancji nie podejmował w stosunku do Spółki żadnych czynności egzekucyjnych, chociaż na jej rachunku znajdowały się środki umożliwiające pokrycie zaległości. Powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, dotyczącą odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, w świetle której bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Skarżącego nie można zatem uznać, że egzekucja uniwersalna, jaką jest postępowanie upadłościowe, zastąpiła bezczynność organu podatkowego. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez zarząd. W tej sprawie uczynili to wierzyciele. W ocenie Skarżącego czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o upadłość był luty 2004 r. i tak też się stało. Uzasadniając to twierdzenie powołał się na opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, sporządzoną w postępowaniu karnym wszczętym na wniosek jednego z wierzycieli. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków. Podniósł, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. upłynął w kwietniu 2004 r., a zatem kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu, którego rolę przejął syndyk. Pismem z 12 listopada 2009 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty odwołania o zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania, tj. art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem stan faktyczny został błędnie ustalony. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części – decyzję utrzymał w mocy. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wywiódł, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające od tej odpowiedzialności, tj. wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne były twierdzenia Skarżącego o bezczynności organu podatkowego. Najwcześniejsze zobowiązanie będące przedmiotem odpowiedzialności, które przerodziło się w zaległość podatkową dotyczyło grudnia 2003 r. i stało się wymagalne 20 stycznia 2004 r. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące przedmiotowe zaległości nie zostało wszczęte z uwagi na postawienie Spółki w stan upadłości. Syndyk masy upadłości uznał wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy. Brak możliwości skutecznej egzekucji wobec Spółki zasadnie stwierdzony został zatem w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, w rezultacie którego tylko część wierzycieli została zaspokojona. Postępowanie upadłościowe jest bowiem postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym uczestniczą wszyscy jego wierzyciele. Powołał się na orzecznictwo, w świetle którego do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze konieczne jest uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność ta może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż w oparciu o obiektywne kryteria nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował skuteczności zgłoszonych przez wierzycieli wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki i nie wskazał, że wyłączenie odpowiedzialności wymaga złożenia wniosku przez zarząd. Konieczne jest jednak zgłoszenie upadłości we właściwym czasie. "Właściwy czas" wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Istotnym było, że w chwili składania przez wierzycieli wniosków o ogłoszenie upadłości, zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych nie były jedynymi, jakie Spółka posiadała w łącznej kwocie 9.556.299 zł. Bilanse Spółki sporządzone na 31 grudnia 2001 i 2002 r. wykazywały, że jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Również dotyczące 2003 r. wskaźniki wynikające z powołanej przez Skarżącego opinii biegłego sądowego wskazywały, że kwota aktywów była niższa niż kwota zobowiązań krótkoterminowych, co potwierdza dużo wcześniejsze wystąpienie przesłanki przekroczenia wartości majątku przez wartość zobowiązań. Tym samym pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z 31 grudnia 2003 r. złożony przez C. sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki powstał przed datą dwóch tygodni od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jego zdaniem, popartym orzecznictwem, nie w każdej sytuacji jest konieczne ścisłe określenie daty niewypłacalności dłużnika obligującej jego reprezentantów do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest stwierdzenie, że obiektywne okoliczności spełniające przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały przed terminem określonym w p.u.n. Podobnie jak sąd upadłościowy, organy podatkowe nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i odpowiadający regułom wyznaczonym przepisami Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznał natomiast stanowisko Skarżącego o braku podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości dotyczące marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wadliwie zastosował art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin upłynął do dnia ogłoszenia upadłości. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w niewłaściwym czasie; art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez odrzucanie wniosków dowodowych jako zmierzających do udowodnienia faktów już udowodnionych oraz przez odrzucanie wniosków dowodowych dotyczących wykazania przesłanek egzoneracyjnych; art. 11 ust. 2 p.u.n. przez przyjęcie, że przekroczenie wartości zobowiązań nad majątkiem było wiadome Skarżącemu wcześniej niż na dzień sporządzenia bilansu za rok obrotowy 2003. Podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego skupił się na udowodnieniu przekroczenia wartości majątku przez wartość zobowiązań Spółki. Jednakże analizując bilanse za lata 2000-2003 nie wziął pod uwagę faktu, że do zarządu Spółki Skarżący został powołany 30 czerwca 2003 r. Niemożliwym byłoby zatem, aby na początku 2002 r. lub 2003 r., nie będąc członkiem zarządu, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie istnienia przesłanki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być oparte na dokładnym określeniu właściwego terminu. Oparcie argumentacji na terminie określonym w sposób orientacyjny, rozległy w czasie, narusza zasadę legalizmu i zaufania obywatela do organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsyła do art. 21 p.u.n., ustanawiającego termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku. Na gruncie tych przepisów należało zatem wskazać termin konkretny. Skarżący powołał się na orzecznictwo. Podniósł, iż dokument, w którym analizowana jest wartość zobowiązań spółki i jej majątek to bilans, sporządzany na koniec roku obrotowego. Dopiero po sporządzeniu bilansu członkowie zarządu mogą zapoznać się z aktualną sytuacją dotyczącą realizacji zobowiązań i majątku Spółki. Za budzący wątpliwości Skarżący uznał pogląd, iż zarząd powinien na bieżąco orientować się w sytuacji Spółki. Przypuszczenia organu niepoparte materiałem dowodowym nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Bilans sporządzony został na 31 grudnia 2003 r. i tego też dnia wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zwolnił tym samym zarząd od obowiązku składania wniosku. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe uwzględniły tylko niektóre z jego wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Niniejsza sprawa została rozpoznana łącznie ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 473/09, której przedmiotem była odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążające S. sp. z o.o., w której pełnił on funkcję członka zarządu. I. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przepis ten zastosował w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a to z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), przewidującego zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu poprzednio obowiązującym. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie wszczęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2009 r. II. Ze znajdującego się w aktach sprawy, dotyczącego S. sp. z o.o., odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców wynikało, że na dzień wykreślenia Spółki z tego rejestru (20 grudnia 2007 r.) jej zarząd tworzyły trzy osoby: J. J., M.L. i Skarżący (k.1-8). J. J. i M.L. pełnili funkcje członków zarządu od momentu powstania Spółki, a Skarżący wpisany został do rejestru 31 lipca 2003 r., chociaż uchwałę o jego powołaniu w skład zarządu Zgromadzenie Wspólników podjęło 30 czerwca 2003 r. Z powyższego wynika, że również w dacie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, w skład zarządu Spółki wchodziły trzy osoby, a mianowicie J. J., M.L., i Skarżący. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca i 28 października 2009 r. (k. 151 i k.192) oraz postanowień o wszczęciu postępowania wobec M.L. (k. 149-150), a także wniosku organu pierwszej instancji z 27 października 2009 r. o ustanowienie kuratora dla M.L. (k. 191), wynikało że podjęte przez organ pierwszej instancji próby doręczenia M.L. postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, okazały się bezskuteczne. Przesyłka wróciła z adnotacją, że adresat czasowo przebywa za granicą. Z informacji Komisariatu Policji K. wynikało, że pod adresem jedynego znanego organowi miejsca zamieszkania M.L. był on zameldowany na pobyt czasowy do 19 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że 28 października 2009 r. zwróci się do Sądu Rejonowego w P. o ustanowienie kuratora dla nieobecnego M.L.. O odpowiedzialności J. J. organ pierwszej instancji orzekł decyzją z [...] maja 2009 r. Z powyższego wynika, że w czasie, kiedy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz na około półtora miesiąca przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nie toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności M.L.. To zaś oznacza, że w okresie tym postępowaniami o odpowiedzialności podatkowej nie byli objęci wszyscy członkowie zarządu S. sp. z o.o. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy nie wynika przy tym, aby bezpośrednio przed jej wydaniem Dyrektor Izby Skarbowej aktualizował informacje co do wszczęcia postępowania wobec M.L.. Żadnych informacji w tym zakresie nie dostarcza również odpowiedź na skargę. III. Kwestia, czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, z udziałem jednego tylko z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie, czy też powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wynikający z art. 116 Ordynacji podatkowej solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, istniejącej po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem, po wtóre zaś między samymi członkami zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, określonej w jej art. 122. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). W uzasadnieniu tej uchwały dopuszczono wprawdzie możliwość prowadzenia odrębnych postępowań wobec poszczególnych członków zarządu, ale z zastrzeżeniem, iż obejmą one wszystkie osoby zobowiązane, tj. wszystkich członków zarządu, którzy mogą ponosić odpowiedzialność za określone zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w rozpatrywanej sprawie – za zaległości S. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, obciążające ją jako płatnika. Rzeczą organów podatkowych było takie ułożenie swoich działań, aby postanowienia w wszczęciu postępowań mogły być doręczone każdemu z członków zarządu oraz aby wobec każdego z nich toczyło się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i wydane zostały stosowne decyzje. Dopuszczony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjątek od zasady prowadzenia jednego postępowania, uzasadniony względami technicznymi, nie może prowadzić do akceptacji działania sprzecznego z uchwałą. Dlatego też konieczne jest przede wszystkim bezsporne wykazanie przez organy podatkowe, że postępowaniami objęte zostały wszystkie osoby mogące ponosić odpowiedzialność. Wskazać również należy, że z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby orzeczona nią odpowiedzialność Skarżącego miała charakter solidarny. Wprawdzie taki charakter odpowiedzialności członka zarządu wynika z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w oparciu o samą treść przepisu nie sposób ustalić kręgu podmiotów odpowiedzialnych za konkretną zaległość podatkową, ponoszących solidarną odpowiedzialność. Decyzje w tym przedmiocie mają bowiem charakter konstytutywny. Ponadto w przypadku niektórych członków zarządu mogą wystąpić przesłanki wyłączające ich odpowiedzialność, co także wynikać może z konkretnej, skierowanej do niego decyzji. Z tych względów decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu musi jednoznacznie ustanawiać taką właśnie odpowiedzialność konkretnych osób. W świetle stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 4/08 opisane wyżej ustalenia faktyczne co do składu osobowego zarządu Spółki w połączeniu z brakiem informacji, czy postępowanie wobec M.L. zostało w końcu wszczęte oraz brakiem jakiejkolwiek wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii nakazywały uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił bowiem, czy wniosek o ustanowienie kuratora został skutecznie złożony i czy w rezultacie postępowanie wobec M.L. zostało wszczęte, a w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki. Ponieważ z dostępnego Sądowi materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie był jedynym członkiem zarządu, nie ulega wątpliwości, że jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast Spółka już nie istnieje. Tymczasem w wydanych w sprawie decyzjach zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła odzwierciedlenia. W omawianym zakresie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy wszczęte zostało postępowanie w sprawie odpowiedzialności M.L. za przedmiotowe zaległości podatkowe. Jeżeli z poczynionych ustaleń będzie wynikało, że postępowania nie wszczęto, uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie. W sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika bezspornie, że postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki objęte zostały wszystkie osoby wchodzące w skład jej zarządu, przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w przedmiocie samej zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego oraz podniesionych przez niego w tym zakresie zarzutów. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).