II FSK 2475/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 221/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz E. sp. z o.o. w W. kwotę 4361 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 221/10, oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości. Korekta w ocenie Spółki była konieczna z uwagi na charakter części dwóch działek. Pierwsza z nich to skarpa, druga to hałda, obie były zadrzewione i zakrzewione i jako takie nie mogły być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem jako teren przemysłowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta W. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że obydwie nieruchomości można zakwalifikować jako tzw. "grunty pozostałe" i zastosował względem nich stawkę przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznawszy odwołanie Spółki decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. uchyliło w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był brak przeprowadzenia postępowania dotyczącego jednej z działek. Rozpoznając ponownie sprawę Prezydent Miasta decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. ustalił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w tyje samej wysokości, co we wcześniejszej decyzji. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oddaliło odwołanie Spółki i podtrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Organ odwoławczy omówił art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 884, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Zgodnie ze wspomnianym przepisem, co do zasady nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – niemożliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyjaśnił, że przez "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności związane ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym jej wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeszkody te muszą mieć charakter trwały, obiektywny, niezależny od woli podatnika oraz nie mogą być powodowane względami ekonomicznymi bądź technologicznymi. W przypadku gruntów "względy techniczne" obejmują sytuacje skażenia radioaktywnego, chemicznego lub bakteriologicznego. Każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, bez wykorzystania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę nie podlega wyłączeniu. W ocenie organu odwoławczego obie nieruchomości są funkcjonalnie połączone z osadnikami, ponieważ zapewniają możliwość ich użytkowania, czyli stanowią integralny i konieczny element odzyskiwania odpadów. W tym stanie rzeczy są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących opinii geodety, organ stwierdził, że nie może ona stanowić podstawy do uznania gruntów za niezdatne do wykorzystania w celach gospodarczych, ponieważ geodeta nie jest organem uprawnionym do formułowania tego typu twierdzeń. Spółka odwołała się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyrażające się w uznaniu wszystkich znajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że grunty wskazane przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej jako grunty pozostałe, nie są i nie mogą być wykorzystywane do tego celu ze względów technicznych. Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na zaniechaniu wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w zanegowaniu przez organ podatkowy opinii geodety, co do nieprzydatności części znajdujących się w posiadaniu Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ustalenia nieistotne dla tej okoliczności, przy jednoczesnym braku jednoznacznych ustaleń wskazujących na potencjalną przydatność spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki jako bezzasadną. Jak zauważono w motywach orzeczenia, kwestią sporną w sprawie jest to, czy grunty wskazane przez Spółkę mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane. Sąd omówiwszy treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gruntów wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej nie wystąpiła przesłanka wyrażona we wspomnianym powyżej przepisie. Obydwie nieruchomości (skarpa i hałda) w świetle zebranego materiału dowodowego były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowią one element naturalnych granic osadników odpadów poflotacyjnych. Wskazane przez Spółkę okoliczności – nachylenie spornych gruntów, ich zadrzewienie i zakrzewienie – nie przeszkadzają wykorzystywać znajdujących się w ich wnętrzu osadników. Wręcz przeciwnie, w przypadku ich braku musiałyby zostać zastąpione sztucznymi budowlami w celu wytyczenia granic osadników. Sąd zwrócił również uwagę na to, że sporne nieruchomości oznaczone są wciąż w ewidencji gruntów symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). W przypadku, gdy nie nadają się one do dalszego wykorzystania Spółka powinna wystąpić o ich przekwalifikowanie na nieużytki. Za możliwością wykorzystania obu działek przemawia także decyzja Wojewody, zezwalająca na prowadzenie na ich obszarze działalności gospodarczej. Przedstawioną przez Spółkę opinię geodety, o braku możliwości gospodarczego wykorzystania spornych nieruchomości, sąd określił mianem arbitralnej. Nie jest on organem uprawnionym do wyrażania opinii w tym zakresie, a co za tym idzie jego opinia nie ma mocy wiążącej i podlega ocenie podobnie jak inne dowody. W ocenie sądu, organy podatkowe badając opinię geodety działały w granicach swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka nie zgodziła się z orzeczeniem sądu pierwszej instancji i wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Podniesiono w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: - dokonaniu przez sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, wykraczających poza ustalenia w tym zakresie przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji i sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co znalazło wyraz w przyjęciu, że sporne hałdy i skarpa stanowią naturalne granice osadników odpadów poflotacyjnych i tym samym są aktualnie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej; - pominięcie szczegółowego odniesienia się do zarzutów Spółki, kwestionujących prawnopodatkową kwalifikację spornych gruntów w oparciu o okoliczności normatywne (ewidencja środków trwałych, decyzje w zakresie odzysku odpadów, kategoryzacja w ewidencji gruntów) nie determinujące właściwości techniczne gruntu i poprzestanie w tym zakresie na powieleniu argumentacji organu odwoławczego. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy łączą się z twierdzeniem, iż sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził w sprawie własne ustalenia co do faktów, wykraczające poza ustalenia udokumentowane w aktach sprawy, a co więcej – nie odniósł się do tez strony skarżącej, kwestionującej "prawnopodatkową kwalifikację spornej części gruntu w oparciu o okoliczności normatywne" (s. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tego zapatrywania, dopatrując się naruszenia zarówno art. 134 § 1, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zbyt daleko idący i pozbawiony umocowania w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym jest pogląd, iż skarpy (hałdy) "są aktualnie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej". Jak podniesiono, "Stanowią one przecież – jako obwałowania (okalają wszak) – element naturalnych granic otaczających osadniki odpadów poflotacyjnych, które są wykorzystywane przez spółkę" (s. 11 pisemnych motywów zapadłego wyroku). Wynikiem tej konstatacji była konkluzja, iż skarpy są "bezsprzecznie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako niezbędne dla należytego funkcjonowania osadników" (s. 12). Rzecz w tym, iż zajmując to stanowisko, sąd nie rozważył argumentacji przedstawionej w skardze, poprzestając na prostych ustaleniach w przedmiocie "naturalnych granic" terenów, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Właśnie ta okoliczność (naturalność uwarunkowań owej działalności) powinna skłaniać do większej ostrożności w ferowaniu ocen dotyczących skomplikowanego, wymagającego niezbędnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej, stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Użyty w art. 134 § 1 P.p.s.a. zwrot: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy" oznacza, że zapadłe orzeczenie nie może wykraczać poza jej zakres przedmiotowy, a z drugiej strony – musi znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym w niej materiale dowodowym. Załączona do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 5 lipca 2011 r. dokumentacja urzędowa (w tym zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków, decyzje o zmianie klasyfikacji gruntów i wypis z rejestru gruntów) ukazuje zawodność przyjętego przez sąd rozumowania. Wypada podkreślić, iż zaprezentowany w sprawie punkt widzenia (koncepcję wyprowadzaną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wsparł on spostrzeżeniem odwołującym się do sposobu klasyfikacji spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zauważył on ponadto, że jeśli "część działek rzeczywiście nie nadaje się do prowadzenia [...] działalności gospodarczej, to spółka powinna w pierwszej kolejności wystąpić do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków, o przekwalifikowanie przedmiotowych działek (lub ich wydzielonej części) i zakwalifikowania ich do nieużytków (symbol "N")" – s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spółka ściśle zastosowała się do sugestii sądu, dostarczając tym samym argumentu podważającego stanowisko, które legło u podstaw wydanego orzeczenia. Trzeba wreszcie wskazać na konkretne i logiczne wyjaśnienia zawarte na s. 4 skargi kasacyjnej, z których wynika, że powierzchnia skarp rzeczywiście stanowiących element konstrukcji osadnika (jego granic) została przez stronę zadeklarowana, jako podlegająca opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez sąd administracyjny pierwszej instancji, nazbyt dowolne i powierzchowne ustalenia co do faktów sprawy, miały istotny wpływ na jej wynik (treść podjętego rozstrzygnięcia). Ich analiza dowodzi zarazem, że wydając kwestionowany wyrok, sąd ten uchylił się od wyczerpującego i szczegółowego rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.