II FSK 2387/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 360/10 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz H. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 360/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 grudnia 2009 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną powyżej decyzją organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: Ordynacja podatkowa), uchylił decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 521.575,60 złotych. Organ stanął bowiem na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obalił w sposób bezsporny domniemania wynikającego z deklaracji złożonej przez Skarżącą, z której wynika, że powierzchnia użytkowa budynków na terenie W., przy ul. [...], wynosiła w roku 2006 - 24.274 m². Nie można było także przesądzić, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że w sumie powierzchnia budynków wynosi 24.460,79 m² i wynika z dokumentów - oszacowania wartości hali w trakcie realizacji i budynku T. opracowanego przez G. w grudniu 1999 r. oraz projektu budowlanego zamiennego architektura centrum logistycznego z grudnia 1999 r. opracowanego przez P. Sp. z o.o. Pomimo, że w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r. Skarżąca w odpowiedzi na pytania organu oświadczyła, że w trakcie budowy nie nastąpiły odstępstwa związane ze zmianami w powierzchni użytkowej od projektu budowlanego przedłożonego organowi, oraz że nie było żadnych prac związanych z nadbudową i rozbudową istniejących budynków w okresie od zakończenia budowy do 31 grudnia 2007 r., a dokonywane przebudowy nie wpływają na zmianę powierzchni użytkowej, to któremuś z tych oświadczeń, bądź obu przeczy pomiar wynikający z przedłożonej przez podatnika "lnwentaryzacji architektonicznej i bilansu powierzchni użytkowej" wykonanej w kwietniu 2008 r. wg której powierzchnia użytkowa wynosi 24.123,93 m² Organ uznał także, że oświadczenia składane przez Skarżącą są sprzeczne. W świetle materiału dowodowego, nie ulega bowiem wątpliwości, że albo budynek magazynowy nie został wybudowany zgodnie z projektem, albo przebudowy dokonywane w trakcie jego użytkowania w latach 2003 - 2007 (a nawet do kwietnia 2008) miały wpływ na zmianę powierzchni użytkowej, albo miały miejsce oba te zdarzenia. Organ odwoławczy uznał, że skoro Skarżąca w deklaracji wskazała jako podstawą opodatkowania powierzchnię 24.274 m², to musiała kierować się jakimiś kryteriami i tę powierzchnię należało przyjąć za właściwą. Organ nie podzielił również stanowiska Skarżącej, co do możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli ich wartości rynkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; zarzucając: 1) naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób niezgodny z rzeczywistą powierzchnią użytkową tych budynków, b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ogólnej, zbiorczej wartości środka trwałego, w skład którego wchodzą budowle, zamiast wartości poszczególnych, niezależnych budowli, c) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na przyjęciu, iż w sytuacji braku możliwości ustalania jednostkowych, odrębnych dla poszczególnych budowli wartości początkowych jako podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest dopuszczalne określenie podstaw ich opodatkowania w postaci wartości rynkowej poszczególnych obiektów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wzajemnie sprzeczne oraz przez odmowę wiarygodności oświadczeniom skarżącego o braku odstępstw od projektu budowlanego w zakresie powierzchni użytkowej budynków oraz o wykonaniu przebudów, które nie wpływały na zmianę powierzchni użytkowej, b) zasady prawdy obiektywnej - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez: niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistej powierzchni użytkowej będącej podstawą opodatkowania budynków Skarżącej podatkiem od nieruchomości oraz przyjęcie w stosunku do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezgodnej z rzeczywistością. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest zarzut naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń co do powierzchni użytkowej budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa obligują organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie było zatem - zdaniem Sądu - dopuszczalne przyjęcie przez organy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, powierzchni budynku wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatnika, co do której prawdziwości sam organ ma wątpliwości, tylko z tego powodu, że podatnik musiał kierować się jakiegoś rodzaju przesłankami podając powyższą powierzchnię w deklaracji. Jak wynika z akt podatkowych, organy podatkowe przyjmowały różną powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. W deklaracji za rok 2006 Skarżąca powierzchnię budynków określiła na 24.274m². Z protokołu kontroli wynika, że budynki mają powierzchnię 24.372,79 m² a budynek stacji t. 88 m² i ta powierzchnia przyjęta została w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji przyjął, że powierzchnia użytkowa budynków wynosi 24.187 m² a powierzchnia stacji trafo 87 m². W odniesieniu do budynku stacji trafo organ drugiej instancji wyjaśnił zgodnie z zasadami określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dlaczego dał wiarę dowodowi w postaci "Inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej" sporządzonej przez mgr inż. K. I. w dniu 28 kwietnia 2008 roku, wyjaśniając w szczególności, że powyższa inwentaryzacja wskazuje metodologię pomiaru z której wynika powierzchnia 87 m². Konkludując. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro organ podatkowy powziął wątpliwości, co do prawdziwości danych deklarowanych przez podatnika, przeprowadził kontrolę podatkową a następnie wszczął postępowanie podatkowe, wówczas winien wszystkie wątpliwości co do podstaw naliczenia podatku wyjaśnić. Organ powinien podjąć czynności mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków stanowiącej podstawę opodatkowania, w tym w szczególności ustalić, czy w okresie od 2006 roku dokonywane były przez Skarżącą czynności, które skutkować mogły zmianą powierzchni użytkowej budynków. Jeżeli zmiany takie nie były dokonywane, wówczas organ winien rozważyć, czy może uznać za miarodajny pomiar budynków zawarty w "Inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej" sporządzonej przez mgr inż. K. I. 28 kwietnia 2008 roku, przy czym w razie negatywnej odpowiedzi organ powinien wyjaśnić, dlaczego w odniesieniu do stacji t. pomiary przyjęte w inwentaryzacji zostały uznane za prawidłowe a w odniesieniu do budynków – nie. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania; to jest: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej ocenie przesłanek naruszenia prawa - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, iż podatnik złożył deklarację na rok 2007, która korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych, postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w celu weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji, a Kolegium nie zakwestionowało zawartych w deklaracji oświadczeń podatnika co do rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków w roku 2007; 2) 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium mimo braku naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej zawarł we wskazaniach co do dalszego postępowania nakaz ponownej oceny materiału dowodowego, w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków w roku 2007, pomimo że powierzchnia ta wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności z deklaracji złożonej przez podatnika, a Kolegium nie stwierdziło, iż powierzchnia ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ wnoszący skargę kasacyjną, stanowi, co następuje: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika domniemanie prawdziwości danych dotyczących wielkości przedmiotu opodatkowania, które podatnik podatku od nieruchomości wskazał w deklaracji podatkowej. Wprawdzie w podatku tym, w odniesieniu do osób prawnych, obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatek wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym, chyba że organ określi go w innej wysokości, jednakże nie zwalnia ona organu podatkowego od tego, żeby we wszczętym już postępowaniu podatkowym zbadać, ustalić i ocenić stan faktyczny, również w zakresie przedmiotu opodatkowania. W rozważaniach zaskarżonego wyroku, które spełniają wystarczająco wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji konkretnie i przekonująco przedstawił powody, dla których wielkość spornego w postępowaniu administracyjnym przedmiotu opodatkowania mogła i powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów podatkowych. Okoliczności w tym zakresie powinny zostać wyjaśnione, rozważone i ocenione w postępowaniu dowodowym. Jak trafnie podniósł i ocenił Sąd pierwszej instancji, realnego, wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego nie może zastąpić enigmatyczne zgoła stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że: "skoro skarżąca w deklaracji wskazała jako podstawę opodatkowania powierzchnię 24.274 m², to musiała kierować się jakimiś kryteriami i tę powierzchnię należy przyjąć za właściwą". Uchybienia i zaniechania postępowania dowodowego organów podatkowych zostały przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo wytknięte. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że zawiera wskazania dalszego postępowania organów podatkowych, które doprowadzić powinno w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.