III SA/Po 345/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ T. M. Geremek /-/ M. Kosewska Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa w [...], na podstawie art. 14j §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 884 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa w [...] nabyła w drodze darowizny od Miasta [...] nieruchomość położoną przy [...]. Część budynków znajdujących się na nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty. Po nabyciu własności nieruchomości umowy najmu zostały przedłużone. W dniu 27 października 2009 r. PWSZ w [...] otrzymała wezwanie do przedłożenia wykazu nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] z podziałem na budynki i/lub grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki i grunty pozostałe (w przypadku budynków, w których zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej należało podać datę zakończenia prowadzenia tej działalności). Uczelnia wynajmuje lokale użytkowe o powierzchni 6.665,58m² oraz grunty o powierzchni 700m² (kilka osób nie prowadzi działalności gospodarczej). Zestawienie powierzchni użytkowej z przyporządkowaniem do osób wynajmujących lokale zostało załączone do korekty deklaracji złożonej w Urzędzie Miejskim w dniu [...] listopada 2009 r. Podatnik postawił następujące pytanie. Czy nieruchomości uczelni, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 106 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawkami najwyższymi, określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Zdaniem wnioskującego o dokonanie interpretacji redakcja przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nasuwa wniosek, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy każdego rodzaju zajęcia przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zwolnienie dotyczy zarówno nieruchomości, które uczelnia zajmuje pod własną działalność gospodarczą, jak i sytuacji, gdy uczelnia sama takiej działalności nie prowadzi, lecz wynajmuje przedmiot opodatkowania przedsiębiorcy. W ocenie wnioskodawcy nieuzasadnione z punktu widzenia obowiązku podatkowego jest przenoszenie okoliczności występującej po stronie podmiotu trzeciego (przedsiębiorcy wynajmującego lokal) na podatnika podatku od nieruchomości. Z takim działaniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez najemcę w przedmiocie najmu jest traktowany tożsamo z sytuacją, w której uczelnia taką działalność prowadzi. Uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej; zarząd własnym majątkiem nie stanowi działalności gospodarczej (strona powołała się na wyrok NSA z dnia 25 października 1995 roku, nie podano sygn. akt). W dniu [...] lutego 2010 r. Prezydent Miasta [...] wydał interpretację indywidualną, w której negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Pismo doręczono stronie w dniu 15 lutego 2010 r. (w odpowiedzi na skargę błędnie wskazano, że doręczenie korespondencji nastąpiło w dniu 13 lutego 2010r.). Organ przyjął, że nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu nie ma znaczenia, czy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie nieruchomości jest sama uczelnia, czy też jest to posiadacz zależny posiadający nieruchomości lub ich część na podstawie umowy zawartej z podatnikiem. W uzasadnieniu prawnym organ wyjaśnił, że Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa w [...] (właściciel nieruchomości) nie utracił statusu podatnika podatku od nieruchomości przez to, że wynajmuje budynki i/lub grunty przedsiębiorcom. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia pojęcia "związany z działalności gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Należy przyjąć, że określając, które przedmioty opodatkowania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ustawodawca świadomie użył pojęcia "przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą", a nie zdefiniowanego w art. 1a ust.1 pkt 3 przedmiotowej ustawy pojęcia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "przedmiotów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy interpretować według znaczenia językowego jako grunty, budynki i budowle używane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ma znaczenia czy działalność gospodarcza jest prowadzona przez uczelnię, czy też przez podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości nie dotyczy tych nieruchomości (ich części), w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem od części nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza należy zapłacić podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił także, że samo wynajmowanie nieruchomości przez uczelnię nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Jednak pod warunkiem, że uczelnia wynajmuje nieruchomość podmiotowi, który nie prowadzi w niej działalności gospodarczej; wówczas taka nieruchomość nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i co za tym idzie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ zaznaczył, że jego interpretacja znajduje potwierdzenie w treści pisma Zastępcy Dyrektora Departamentów Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 11 lipca 2003 r. nr LK-1527/LP/03/MS. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa w [...] wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska, o czym poinformował stronę pismem doręczonym adresatowi w dniu 06 kwietnia 2010 r. Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa w [...] skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzupełnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że "A", a następnie "B" Sp. z o.o. (podmioty zarządzające nieruchomością przed nabyciem własności przez Skarżącą) nie płacili na rzecz Miasta [...] podatków od części nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do stanowiska organu Skarżąca podniosła, że jest ono całkowicie nietrafione. Nie znajduje uzasadnienia przenoszenie okoliczności występującej po stronie podmiotu trzeciego (podmiotu, który wynajmuje przedmiot opodatkowania od uczelni) na podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 04 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 213/2001 oraz uchwały NSA z dnia 24 marca 2003 r., sygn. akt FKP 8/02 i FPK 9/02. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że powołane orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązującej już ustawy z 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej na podstawie art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002r. nr 200, poz. 1683), jednakże w jej ocenie poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach nie straciły na aktualności na skutek przywołanych zmian legislacyjnych. Skarżący zaznaczył, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i nie może być traktowany jako forma podatku od działalności gospodarczej. Istotną cechą podatku od nieruchomości nie jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej. To staje się istotne dopiero jako okoliczność wtórna na gruncie ustalenia przez radę gminy odpowiednich stawek podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zaistnienie takiej okoliczności ma skutkować wyłączeniem zwolnienia podatkowego uczelni od podatku od nieruchomości - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek podatkowy ciąży na uczelni, ale nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, gdyż zastosowane będzie zwolnienie podatkowe. Zdaniem Skarżącej nie sposób w takim kontekście przyjąć, że na zakres wyłączenia może wpływać okoliczność występującą po stronie podmiotu trzeciego (najemcy nieruchomości). Obowiązek podatkowy może ciążyć tylko na podmiotach, na które został on wyraźnie nałożony przez ustawę (art. 217 Konstytucji). W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych krąg podmiotów zobowiązanych został zakreślony w art. 3 ustawy. Tylko do tych podmiotów mogą odnosić się ewentualne ulgi, bądź też zwolnienia podatkowe, a w stosunku do innych podmiotów, jako, że nie ciąży na nich obowiązek podatkowy, takie ulgi, czy zwolnienia, nie mają racji bytu. Na posiadaczu zależnym nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. W związku z powyższym w celu ustalenia, czy wynajmowanie przez uczelnię nieruchomości innym podmiotom uzasadnia zastosowanie wyłączenia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych konieczne jest stwierdzenie czy działaniom takim można przypisać przymiot bycia działalnością gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie znajduje poparcie stanowisko, że zarząd własnym majątkiem nie stanowi działalności gospodarczej (A. Walaszek-Pyzioł, Swoboda działalności gospodarczej, Kraków 1994, s. 30 oraz wyroki NSA z dnia 20 lutego 1996 r., sygn. akt II SA 442/95 i z dnia 25 października 1995r r., sygn. akt II SA/ 1059/94). Prezydent Miasta [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych. Odnosząc się do kwestii uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji organ wyjaśnił, że okoliczności czy poprzedni zarządcy płacili podatek od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Według organu bez znaczenia pozostają także motywy zawarcia umów z dotychczasowymi najemcami nieruchomości, w szczególności oczekiwania i sugestie darczyńcy, oraz informacje o nakładach poniesionych przez Skarżącą na remonty i koszty zabezpieczenia przedmiotu opodatkowania. Bez znaczenia dla sprawy są również informacje dotyczące przeznaczenia przychodów uzyskiwanych z wynajmu. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że przenoszenie okoliczności występującej po stronie podmiotu trzeciego z punktu obowiązku podatkowego (w tym przypadku najemcy nieruchomości) na podatnika (właściciela nieruchomości) jest normą. Oddanie nieruchomości lub jej części w posiadanie zależne nie uwalnia podatnika podatku od nieruchomości od obowiązku podatkowego. Natomiast wysokość podatku będzie zależała od faktycznego sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości przez posiadacza zależnego może także aktualizować inne obowiązki podatnika. Przykładowo obowiązek złożenia korekty deklaracji. Podzielając stanowisko Skarżącego, że działalność dydaktyczna uczelni oraz czerpanie pożytków z wynajmowania powierzchni należących do uczelni nie jest działalności gospodarczą, organ uznał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy sytuacji, gdy uczelnia wynajmuje nieruchomość podmiotowi, który nie prowadzi działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast uczelnia wynajmuje nieruchomość przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi, który prowadzi w niej faktycznie działalność gospodarczą, to taka nieruchomość staje się przedmiotem opodatkowania zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Organ zaznaczył, że powołane przez Skarżącą wyrok Sądu Najwyższego oraz uchwały NSA zapadły na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym. Organ stoi przy tym na stanowisku, że poglądy zaprezentowane w powołanych orzeczeniach straciły swą aktualności począwszy od 01 stycznia 2003 r. wskutek zmian przepisów prawa. Wprowadzone zmiany świadczą o ograniczeniu przez ustawodawcę zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości uczelni wyższych. Działanie takie jest celowe, ponieważ wsparcie w postaci preferencyjnego opodatkowania winno być kierowane wyłącznie do uczelni. Bezzasadne i niesprawiedliwe względem innych podmiotów byłoby pośrednie przenoszenie tych przywilejów na podmioty prowadzące działalności gospodarczą w obiektach wynajmowanych od uczelni. W analizowanym przypadku na terenie pozostałym po byłej jednostce wojskowej znajdują się obiekty, których właścicielami są osoby fizyczne, Skarżący oraz gmina. Przyjęcie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzący działalność we własnej nieruchomości lub w nieruchomości wynajętej od innego podmiotu byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z zapłatą podatku od nieruchomości, a przedsiębiorca prowadzący działalność w sąsiednim budynku wynajętym od Skarżącej byłby od tego podatku zwolniony. Wynika to z założenia, że wynajmujący przenosi na najemcę wszelkie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w tym także koszty danin publicznych, co zwłaszcza w dużych miastach, gdzie uczelnie są właścicielami dużej liczby nieruchomości, prowadziłoby do nierówno prawnego traktowania podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać na wstępie, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Orzekając w sprawie interpretacji Sąd nie rozstrzyga o konkretnym zobowiązaniu, ale dokonuje jedynie interpretacji oderwanego od konkretnych wielkości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było określenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości w przypadku wynajęcia przez właściciela danej nieruchomości (uczelnię wyższą) jej części innym podmiotom prowadzącym we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz rozumienie pojęcia "nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W konsekwencji chodziło o jednoznaczne ustalenie, czy takie nieruchomości lub ich części podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt .1 ustawy z dnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 884 ze zm.), czy też podlegają one temu podatkowi i to według stawek najwyższych, określonych w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a, pkt. 2 lit. b i pkt. 3 tej ustawy. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe ze względu na konieczność opodatkowania nieruchomości uczelni wyższej zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy sama uczelnia jest przedsiębiorcą, czy też działalność gospodarczą prowadzą inne podmioty, wynajmujące od niej część nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są generalnie osoby fizyczne i jednostki organizacyjne mające przymiot właściciela nieruchomości, a posiadacz zależny nieruchomości (najemca, dzierżawca) wyłącznie wtedy, gdy chodzi o nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie strona skarżąca była wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, co automatycznie wyklucza możliwość uznania posiadaczy zależnych jej części za podatników podatku od nieruchomości. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. - O podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia pojęcie "związany z działalnością gospodarczą" (jako określoną cechę nieruchomości stanowiącą przedmiot opodatkowania – art. 2 ust. 1 oraz art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy ) i pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (jako cechę nieruchomości uzasadniającą wyjątek od zwolnienia podatkowego – art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy ). Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, ale w ustawie o działalności gospodarczej. Konstrukcja podatku nie zakładała jednak powiązania z działalnością gospodarczą, ale wyłącznie z faktem władania. Od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono przepis 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2002.200.1683 art. 1), który jednoznacznie stanowił, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli zgodnie z art. 2 znowelizowanej ustawy) to ..."grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ...". Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy więc do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadne jest więc stanowisko wyrażone w interpretacji, iż świadomie rozróżniono pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" od pojęcia "zajętych na działalność gospodarczą", aby nakazać opłacanie podatku także w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców. W ocenie Sądu bowiem obowiązek podatkowy powstał z uwagi na sposób wykorzystywania nieruchomości znajdującej się we władaniu Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej tj. zajmowania jej na działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom podatnika zwolnienie z podatku nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Nie sposób pominąć tutaj zmieniającej się regulacji prawnej o szkolnictwie wyższym i równoległych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa z dnia 12 września 1990 – o szkolnictwie wyższym przewidywała generalne zwolnienie podatkowe z zastrzeżeniem ust. 2 art. 27 tejże ustawy (Dz.U.1990.65.385). Działalnością nie podlegającą wówczas zwolnieniu była działalność wydzielona, przewidziana w statucie uczelni oraz nie mająca charakteru odpłatnej działalność i badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej(art. 27 ust. 2 w zw. z art. 23 ust.2 pkt 3 ustawy). Od 1 stycznia 2003 roku zwolniono wprawdzie uczelnie od płacenia podatku, ale jednocześnie wprowadzono ograniczenie przedmiotowe określone w ustawie m. in. o podatkach i opłatach lokalnych. W tejże ustawie z dniem 1 stycznia 2003r wskazano, że zwolnieniu nie podlega działalność inna niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Tym samym to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku wyłączyła ze zwolnienia nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą (z wyłączeniem działalności gospodarczej inna niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych) i określiła w swoich przepisach przedmiotowy obowiązek podatkowy związany z nieruchomością. Dalej od 1 stycznia 2005 roku nastąpiło dalsze ograniczenie zwolnienia podatkowego, bowiem z tą datą traci moc art. 27 ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz.U.2005.164.1365), a w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art.7 pkt 2 zawężono zwolnienie już tylko do nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą, bez żadnego wyłączenia. Powyższe dowodzi, że ustawodawca dokonał generalnie zwolnienia podatkowego nieruchomości należących do wyższych uczelni, za wyjątkiem jednak nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą ( art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy). Jest to określone wyłączenie od zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, co oznacza, iż każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – według wyższych stawek dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy działalność tą prowadzi dana uczelnia wyższa (właściciel nieruchomości), czy też inny podmiot (posiadacz zależny – najemca, dzierżawca itd.). Sąd podziela więc zawarte w interpretacji stanowisko, iż nie ma znaczenia dla odmowy zwolnienia od podatku okoliczność, czy działalność gospodarcza będzie prowadzona przez uczelnię, czy przez podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Gdyby bowiem przedmiot opodatkowania zajęty na działalność gospodarczą podlegał zwolnieniu od podatku (jak to miało miejsce w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r do 1 września 2005r odnośnie odpłatnej działalności badawczej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych) – nie miałoby także znaczenia, czy wskazana przez ustawodawcę działalność prowadzona jest przez uczelnię czy przez najemcę. Tym samym zasadnie przyjęto, że wynajem nieruchomości nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, pod warunkiem jednakże, że uczelnia wynajmuje nieruchomość podmiotowi, który nie prowadzi na niej działalności gospodarczej. Jak zatem wskazano powyżej określony wyjątek od zwolnienia podmiotowego został określony przez ustawodawcę ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości znajdującej się we władaniu uczelni (zajmowanie jej na potrzeby działalności gospodarczej). Art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy ustanawiający zwolnienie od podatku jest jednym z wyjątków od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, wobec czego należy go interpretować ściśle. Skoro zatem sam ustawodawca bez wskazania określonego podmiotu stwierdził, iż nie są objęte zwolnieniem przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarcza to bez znaczenia jest to, czy działalność tą prowadzi sama uczelnia, czy tez inny podmiot – jako posiadacz zależny ( zob. też m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13.07.2004 r., sygn. akt I S.A./Bd 226/04 ). Sąd uznał wobec tego za niezasadne zarzuty skargi dotyczące nietrafnego warunkowania istnienia obowiązku podatkowego po stronie właściciela nieruchomości od okoliczności dotyczącej osoby trzeciej (najemcy i jego działalności gospodarczej). Zarzuty skargi dotyczące konieczności uznania, iż wynajmowanie powierzchni nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez uczelnię wyższą jest praktycznie bez znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro organ trafnie uznał, iż wyłączenie od zwolnienia podatkowego jest związane już z samym faktem prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot (a nie tylko przez właściciela). Z powyżej przedstawionej regulacji prawnej wynika w sposób jednoznaczny, iż oddanie części nieruchomości przez uczelnię wyższą w posiadanie zależne (wynajem) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego, jeżeli posiadacz ten będzie wykonywał określoną działalność gospodarczą. Na ustalenie obowiązującego stanu prawnego nie mogło mieć ponadto wpływu orzecznictwo sądowe powoływane w skardze, gdyż dotyczyło ono generalnie nie obowiązującej już ustawy z 12.09.1990 r. o szkolnictwie wyższym. Poglądy wskazane w powołanych orzeczeniach straciły swoją aktualność na skutek zmiany stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r., od kiedy to zakres zwolnienia uczelni wyższych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika wyłącznie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał, iż wydana interpretacja podatkowa nie narusza prawa wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). /-/M. Ławniczak Za nieobecnego Sędziego /-/M. Kosewska T. M. Geremka z powodu urlopu /-/ M. Kosewska