I SA/Bd 449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. B. i R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę I SA/Bd 449/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 22 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił J. i R. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 7.171 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowo – Usługowym "R." R. B. ustalono, że strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 wykazała stratę w wysokości 2.112,26 zł zamiast dochodu w kwocie 37.743,35 zł. Powyższe nieprawidłowości wynikały z zawyżenia przychodu o kwotę 823 zł netto wynikającą z nierzetelnej faktury VAT wystawionej przez podatnika oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 40.678,81 zł. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na podstawie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), co uniemożliwia ich zdaniem wydanie decyzji merytorycznej. Zdaniem odwołujących w sprawie nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Nie można do nich zaliczyć postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano także ustalenia merytoryczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ stosownie do art. 233 § 2 O.p. W pierwszej kolejności Dyrektor stwierdził brak podstaw do uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Organ podał, że na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]r., którego odpis doręczono podatnikowi w dniu 24 grudnia 2009r., dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego, które jednak było nieefektywne. Natomiast w dniu 24 grudnia 2009r. poborca skarbowy dokonał częściowego pobrania od skarżącego należności. W związku z tym zdaniem Dyrektora w dniu 24 grudnia 2009r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny. Tym samym przed dniem 01 stycznia 2010r. zaszły przesłanki wynikające z art. 70 § 4 O.p. powodujące skuteczne przerwanie biegu przedawnienia, którego 5-letni termin w niniejszej sprawie zaczął biec na nowo od dnia 25 grudnia 2009r. Odnośnie meritum sporu Dyrektor stwierdził, że ustalenia pokontrolne wskazują na znacznie większą skalę nieprawidłowości w działalności gospodarczej podatnika za 2003r. niż wynika to z zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uznał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia oraz przeanalizowania w szerszym zakresie. Stąd uznając, że decyzja organu I instancji była przedwczesna, uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i możliwe jest dalsze orzekanie o podatku dochodowym za 2003r.; 2) w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu – naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pomimo, iż stan faktyczny i prawny sprawy (choćby i ten ustalony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nakazywałby co najwyżej utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżących czynności egzekucyjne, które z mocy prawa uległy uchyleniu na skutek wyeliminowania z obrotu aktów stanowiących podstawę tychże czynności egzekucyjnych, nie mogą być uznane za skutkujące przerwą biegu przedawnienia. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji powinien był umorzyć postępowanie. Jednakże gdyby uznać, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z czynnościami egzekucyjnymi podjętymi na podstawie decyzji organu I instancji, to nie powinno ulegać wątpliwości, iż taka przerwa biegu przedawnienia dotyczy zobowiązania w kwocie stwierdzonej tą właśnie decyzją. Oznacza to, zdaniem skarżących, że bezprzedmiotowe jest ewentualne prowadzenie postępowania podatkowego w kierunku określenia zobowiązania podatkowego przewyższającego wysokość zobowiązania orzeczonego w decyzji z dnia [...]r. W stosunku do takiego potencjalnie przewyższającego zobowiązania nie była nigdy prowadzona egzekucja, a zatem w opinii skarżących nie może być mowy o przerwie biegu przedawnienia. Tym samym, przyjmując za trafne stwierdzenia zaskarżonej decyzji, należało co najwyżej utrzymać decyzję w mocy, ponieważ nie ma możliwości orzekania o zobowiązaniu w zakresie, w którym zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Podstawy zarzut postawiony w skardze dotyczy naruszenia art. 70 § 1 i 4 Ordyancji podatkowej oraz art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia . Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. tytułu wykonawczego [...] w dniu 23 grudnia 2009r. zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego. Odpis tego tytułu został skutecznie doręczony skarżącemu w dniu 24 grudnia 2009r. i w tym samym dniu poborca skarbowy dokonał częściowego pobrania od p. B. należności w kwocie 5.511,60 zł . Powyższe oznacza zastosowanie środka egzekucyjnego w formie egzekucji z pieniędzy (art. 68 ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji) skutkiem czego zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. Powyższych ustaleń skarżący nie kwestionują. W ocenie pełnomocnika dokonane czynności egzekucyjne uległy z mocy prawa uchyleniu na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego aktów stanowiących podstawę tychże czynności tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze. Co prawda kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji , która została usunięta z obrotu prawnego wzbudza pewne wątpliwości, nie mniej w doktrynie powszechny jest pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności tej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009; H. Dwulat, Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, Radca Prawny 2008, Nr 1.). Brak jest również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z powołanym przepisem umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 , powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych , jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie nie zostały podjęte żadne rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W doktrynie podkreśla się , iż brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób obszerny i przekonujący wskazał istnienia przesłanek z art. 233 § 2. Podkreślić należy, iż zdanie zacytowane w skardze zostało "wyrwane" z kontekstu uzasadnienia pominięto natomiast wywody zawarte na str. 6-9 zaskarżonej decyzji z których to wynika jakie okoliczności należy dodatkowo wyjaśnić i jakie dowody źródłowe poddać weryfikacji. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników. Stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z orzecznictwa wynika, iż typy naruszeń zakazu reformationis in peius są bardzo zróżnicowane i nie zawsze są "wprost" pogorszeniem sytuacji podatnika przez organ podatkowy II instancji. Zwracano na to uwagę w orzecznictwie, przyjmując, że "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji" (wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 53/95, OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 152). W innym przypadku NSA odnotował taką sytuację, że "Izba Skarbowa naruszyła art. 139 k.p.a. (o treści odpowiadającej treści art. 234Ordyancji), bowiem uchyliła decyzję I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia na niekorzyść odwołujących się. Z jednej strony, uwzględniła wszystkie zarzuty odwołania, z drugiej «odkryła» nową możliwość doprowadzenia do pozbawienia Spółki zwolnienia podatkowego" (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Gd 968/96, Temida (CD), Sopot 2002). Nie zawsze jednak takie działanie traktowane jest jako naruszenie zakazu reformationis in peius. Inną kwalifikację zastosował NSA, przyjmując, że "organ II instancji, który orzeka na niekorzyść strony odwołującej się przez ograniczenie jej uprawnień ponad ograniczenia ustalone przez organ I instancji, dokonując jednak tego w zakresie stosunku materialnoprawnego wynikającego z innych przepisów prawa, nie narusza zakazu reformationis in peius (...), lecz narusza zasadę dwuinstancyjności (...) i przepisy o właściwości organów" (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1993 r., I SA 878/93, ONSA 1994, nr 3, poz. 121). Zdaniem tut. Sądu w świetle orzecznictwa pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 , należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99,Temida (CD), Sopot 2002). W niniejszej sprawie organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Organ wskazał jedynie na nieścisłości i niespójności w zebranym materiale dowodowym, które to powinny zostać wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustalenia organów dotyczyły kosztów uzyskania przychodów, które to koszty są elementem określania przychodów podatnika. W związku z tym na obecnym etapie w żaden sposób nie można przesądzić wysokości dochodu strony jaki zostanie ustalony w ponownie prowadzonym postępowaniu ani też wysokości zobowiązania podatkowego za 2003r. O treści przyszłego rozstrzygnięcia decydować będzie wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji jest bezpodstawny. Końcowo Sąd wskazuje, iż na rozprawie w dniu 14 lipca pełnomocnik podniósł, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji zostało uchylone przez tut. Sąd co w ocenie strony ma istotne znaczenie dla oceny przerwy biegu terminu przedawnienia. Dla niniejszego rozstrzygnięcia istotne jest, iż w dniu [...] r. tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji organu pierwszej instancji pozostawało w mocy. Jego późniejsze uchylenie przez Sąd może skutkować dla dalszego postępowania w sprawie ale, zdaniem Sadu pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik- Świetlicka U. Wiśniewska T.Liwacz