I SA/Sz 335/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi [...] [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. został złożony przez M. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności. We wniosku M. podał, że przysługuje mu wraz z inną osobą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł. Każdy ma udział w ½ części w tym lokalu. Na zakup lokalu został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę [...] zł, stronami umowy kredytu, oprócz banku jako kredytodawcy, był wnioskodawca i drugi współwłaściciel oraz jego rodzice. W sumie jest 4 kredytobiorców i dłużników osobistych. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka zwykła na kwotę [...] zł i hipoteka kaucyjna na kwotę [...] zł na powyższym prawie do lokalu. M. wskazał, że wraz ze współwłaścicielem lokalu zamierza znieść współwłasność tego prawa do lokalu w ten sposób, że wnioskodawca otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmie całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. stanie się, za zgodą banku, jedynym kredytobiorcą i dłużnikiem osobistym. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie [...] zł. Współwłaściciel lokalu jest dla wnioskodawcy osobą obcą, należącą zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn do III grupy podatkowej. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, M. zwrócił się z pytaniem: w jakiej kwocie wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od spadków i darowizn od nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz w jakiej kwocie będzie musiał zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przeze mnie długów i ciężarów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, M. wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Różnica wartości całego prawa do lokalu i pozostałej do spłacenia kwoty kredytu wynosi [...] zł i to jest zdaniem wnioskodawcy podstawa opodatkowania, w związku z czym podatek od spadków i darowizn nie będzie należny. Ponieważ obecnie 4 osoby są dłużnikami osobistymi banku na kwotę [...]zł, to gdy on wstąpi w stosunek umowy kredytu w ten sposób, że będzie jedynym dłużnikiem osobistym banku, będzie to z uwzględnieniem ewentualnych regresów równoznaczne z przejęciem długu w wysokości [...]zł ([...] do spłaty [...] = [...]zł x [...] = [...]zł). Będzie to podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jako wartości długów i ciężarów przejętych przez niego, tj. obdarowanego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatek ten wyniesie 2% od [...]zł czyli [...]zł. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] doręczoną M. w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej, organ powołał się na przepisy art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) oraz art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. Następnie wskazał, że w świetle przepisów art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez: * podział fizyczny rzeczy wspólnej (podział polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej części rzeczy, np. działek, w przypadku gdy przedmiotem tej czynności cywilnoprawnej jest nieruchomość), * przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli, * sprzedaż rzeczy wspólnej zwana podziałem cywilnym (nie ma wtedy miejsca odpłatne zniesienie współwłasności, gdyż uzyskana wówczas cena dzielona jest odpowiednio w stosunku do udziałów we współwłasności). Dalej, organ wyjaśnił, że na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że występuje sytuacja, w której podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno gospodarczym przeznaczeniem rzeczy lub skutkowałby istotną zmianą tej rzeczy, zmniejszeniem jej wartości, albo zniszczeniem. Następnie, organ wyjaśnił, że stosownie do art. 366 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Solidarność dłużników charakteryzuje się wielością podmiotów po stronie zobowiązanej, niepodzielnością zobowiązania bez względu na przedmiot świadczenia, możliwością żądania przez wierzyciela według jego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, utrzymaniem zobowiązania wszystkich dłużników aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela oraz tym, że zwolnienie wszystkich dłużników następuje na skutek zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z nich. Dalej, organ wskazał, że istota solidarności sprowadza się do możliwości żądania przez wierzyciela spełnienia należnego świadczenia zarówno w części, jak i w całości od jednego dłużnika, kilku z nich, bądź od wszystkich jednocześnie. Zatem nie ma znaczenia który z dłużników dokona spłaty zadłużenia, bowiem do chwili dokonania spłaty wszyscy odpowiadają solidarnie. Zwolnienie wszystkich dłużników następuje dopiero z chwilą spełnienia świadczenia. W niniejszej sprawie, bez znaczenia pozostaje fakt zobowiązania się jednego ze współkredytobiorców do spłaty całego zadłużenia, bowiem przed podjęciem tego zobowiązania i tak był on zobowiązany solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu, zatem kwota kredytu nie stanowi ciężaru ani długu obciążającego nabytą część prawa i tym samym nie będzie pomniejszała podstawy opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia organ uznał, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, po przekroczeniu kwoty wolnej od podatku w III grupie podatkowej, tj. [...] zł. Podstawą opodatkowania będzie wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (½ wartości tego prawa). Ponadto organ zauważył, że zaciągnięty kredyt zgodnie z powyżej przeprowadzoną analizą nie stanowi długu ani ciężaru i tym samym nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Podatek będzie naliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na koniec, Dyrektor Izby Skarbowej w B. dodał, że organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie zobowiązany wnioskodawca, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, M. pismem z dnia [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wskazał, że funkcją hipoteki jest zabezpieczenie wierzytelności pieniężnych przez obciążenie nieruchomości i podstawowym przedmiotem hipoteki jest ściśle określona nieruchomość. Ponadto, w niniejszym przypadku hipoteki będące ciężarem nieruchomości lokalowej zabezpieczają wierzytelność jeszcze nie spłaconą, która wyczerpuje prawie całą wartość tej nieruchomości i w wyniku zniesienia współwłasności oraz przejęcia długu wnioskodawca stanie się jedynym dłużnikiem, w przeciwieństwie do aktualnej sytuacji, w której jako dłużnikowi solidarnemu przysługuje zawsze prawo do regresu do pozostałych współdłużników w przypadku całkowitej spłaty zadłużenia przez stronę. Na poparcie swojego stanowiska, M. w załączeniu przesłał interpretację indywidualną dotyczącą podobnego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. takiego jak zaprezentowanego we wniosku strony. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na ww. interpretację indywidualną M. złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o uchylenie interpretacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, tj. wpisu i ewentualnych pozostałych. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca wskazała, że zwróciła się do Sądu o uchylenie interpretacji indywidualnej, bowiem została ona wydana z naruszeniem nie tylko art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 217 Konstytucji, ale i art. 2 Konstytucji. Następnie powołując się na przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wskazał, że z treści tych przepisów wynika, iż hipoteka jako ograniczone prawo rzeczowe, jest obciążeniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i w przypadku kiedy to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi nabytą rzecz w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to zgodnie z tym przepisem taka hipoteka stanowi ciężar nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i podstawą opodatkowania jest wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po potrąceniu wysokości hipoteki. Ponadto, skarżący podniósł, że podkreślał, iż przedmiotowa hipoteka zabezpiecza spłatę kredytu, który jeszcze nie został spłacony w pełnej wysokości tej hipoteki, tj. do spłaty zostało jeszcze [...] zł, co tym bardziej podkreśla obciążenie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dlatego też Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie tylko naruszył art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale również art. 217 Konstytucji, poprzez wydajnie interpretacji indywidualnej niezgodnej z ustawą. Skarżący nadmienił również, że zgodnie z art. 2 Konstytucji, który stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co zawiera w sobie normę konstytucyjną, według której prawo i pewność prawna jest podstawą oraz granicą wszystkich działań państwa, władza wykonawcza jest związana ustawą, przy czym pewność prawna jest rozumiana jako trwałość prawa i przewidywalność państwowych rozstrzygnięć, co szeroko można określić jako ochronę zaufania obywatela do państwa. W sytuacji, kiedy przepis ustawy jasno określa, że od podstawy opodatkowania potrąca się obciążenia i inny przepis prawa równie jasno określa, że hipoteka jest obciążeniem, to wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której jako podstawę opodatkowania w celach fiskalnych, wbrew jasnym przepisom określa się wartość bez wymaganego przez ustawę potrącenia wysokości obciążenia, stoi w rażącej sprzeczności z art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B., reprezentujący Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnił, że zarzut dokonania błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać za niezasadny, organ prawidłowo uznał, iż kwota kredytu, do której spłaty skarżący był zobowiązany przed zniesieniem współwłasności, nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ dodał, że czynności polegające na wydawaniu pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego regulowane przepisami art. 14 a -14 p Ordynacji podatkowej, mają na celu dokonanie wykładni danego przepisu prawa na tle stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika wnioskującego o udzielenie interpretacji. Interpretacja zatem to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Dalej, organ wskazał, że we własnym stanowisku skarżący podał, iż różnica wartości całego prawa do lokalu i pozostałej do spłacenia kwoty kredytu wynosi [...] zł i to jest jego zdaniem podstawa opodatkowania. Stanowisko to nie odnosiło się zatem do uznania wartości hipoteki za ciężar nabytego prawa. Wobec powyższego, organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił stanowisko skarżącego, jako nieprawidłowe w zakresie uznania wartości kredytu za ciężar lub dług nabytego prawa. W ocenie organu, za nietrafiony należy uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 2 i 217 Konstytucji RP, bowiem wydana interpretacja nie godziła w treść pierwszego z powołanych artykułu, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak również nie naruszała treści drugiego ze wskazanych przepisów, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Pytanie skarżącego zawarte we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii nieodpłatnego zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Według Sądu, organ prawidłowo wskazał, iż dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie zobowiązany wnioskodawca, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Wobec powyższego odpowiedź na pytania zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły wskazania regulacji prawnych dotyczących kwestii nieodpłatnego zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W przypadku gdy czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, organ w w/w interpretacji prawidłowo wskazał, że nieodpłatne zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768). Obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowym na mocy art. 5 tej ustawy i powstaje z chwilą zawarcia umowy, ugody czy tez uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności ( art. 6 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy). W świetle art. 7 ust.1 w/w ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jest to reguła ogólna. Jednakże w stosunku do nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania ustala się w myśl art. 7 ust. 6 w/w ustawy, tj. podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, które regulują sposób obliczenia podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę trzecią w stosunku do zbywcy. Powyższe przepisy mają zastosowanie w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę we wniosku, tj. nieodpłatnego zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ma charakter nieodpłatny, bowiem następuje bez wynagrodzenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie następuje też sytuacja zwolnienia z długu jednego ze współwłaścicieli przez drugiego współwłaściciela, tak byłoby np. gdyby pomiędzy współwłaścicielami została zawarta umowa pożyczki, lecz wówczas byłoby to zniesienie współwłasności odpłatne. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo odniósł się do przepisów art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 , poz. 93 ze zm.) regulujących zniesienie współwłasności. Przytoczenie przez organ treści art. 366 Kodeksu cywilnego w kontekście istoty odpowiedzialności solidarnej dłużników za dług względem wierzyciela miało wyjaśnić skarżącemu jego sytuację prawną w niniejszej sprawie, gdzie umowę kredytu na zakup przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z bankiem zawarły 4 osoby, w tym dwoje współwłaścicieli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdzie to bank jest kredytodawcą (wierzycielem), zaś osoby biorące kredyt– kredytobiorcami (dłużnikami). Zawarcie umowy kredytu z bankiem przez każdego z dłużników powoduję, że na każdym z osobna ciąży obowiązek zapłaty raty kredytu jak i całej sumy kredytu, bowiem bank (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników, lub od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Wewnętrzne umowy pomiędzy dłużnikami co do sposobu zapłaty raty kredytu czy też całości kredytu nie mają znaczenia względem banku (wierzyciela). W niniejszej sprawie Skarżący biorąc w/w kredyt na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu razem z innymi kredytobiorcami zobowiązał się do spłaty całości tego kredytu, dlatego też ewentualna zmiana za zgodą banku (wierzyciela) osób zobowiązanych do spłaty kredytu (dłużników) przez zwolnienie przez bank pozostałych dłużników poza Skarżącym nie powoduje zmiany jego odpowiedzialności za całą sumę kredytu (nie powoduje pogorszenia jego sytuacji przez spłatę kredytu w większej wysokości niż istniejącego na skutek zawarcia w/w umowy kredytu). W przypadku nabycia przez niego części współwłasności nie ciąży na skarżącym inny kredyt (w innej wysokości) niż zawarty na skutek w/w umowy kredytowej, dlatego też kredyt wzięty przez stronę na zakup w/w prawa nie stanowi ciężaru ani długu obciążającego nabywaną część współwłasności. Hipoteka ustanowiona przez współwłaścicieli na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz banku (wierzyciela) jest zabezpieczeniem kredytu wynikającego z zawartej przez nich umowy kredytowej na zakup powyższego prawa i nie stanowi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn długu i ciężaru. Zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powoduje jakichkolwiek zmian w ustanowionej hipotece na w/w prawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako uzasadnionej.