I SA/Sz 287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość podatku od nieruchomości za [....] oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], Burmistrz nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej z dnia [...], nr [...], określającej PGE "D" S.A. w N. [zwanej dalej "Spółką"] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004. W uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) organ wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ decyzja ta, doręczona stronie w dniu 7 grudnia 2009 r., dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r., a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawnia się z końcem 2009 r. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego podatnika jest krótszy niż 3 miesiące - co wypełnia przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ wskazał też, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w przedmiocie jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r., w którym kwota zobowiązana głównego (bez należnych odsetek ustawowych) wynosi [...] zł - co wypełnia przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Wskazując, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od nieruchomości za 2004r. wynosi [...] zł (bez ustawowych odsetek) oraz na fakt, iż Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w tym podatku za rok 2003, organ podatkowy uznał, że uprawdopodabnia to, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 1 grudnia 2009 r. nie zostanie wykonane. Dodatkowo organ I instancji podał, że wobec Spółki toczą się postępowania podatkowe dotyczące jej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz za lata 2005-2007, a postępowania te dotyczą podobnego stanu faktycznego oraz zagadnień prawnych jak w przedmiotowej decyzji, co w konsekwencji może skutkować zwiększeniem zaległości podatkowych Spółki. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 28 grudnia 2009 r., na które pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając postanowieniu rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie art. 239b § 2 tej ustawy, poprzez brak uprawdopodobnienia możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Podnosząc takie zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacjach określonych w art. 239b § 1 O.p. W ocenie organu bezsporne jest, że w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem decyzja Burmistrza z dnia [...] dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r., a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z końcem roku 2009. W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego podatnika jest krótszy niż 3 miesiące - co wypełnia przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Spełniony też został warunek określony w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy, gdyż wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w przedmiocie jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r., w którym kwota zobowiązana głównego (bez odsetek ustawowych) wynosi [...] zł. Organ stwierdził, że ustawodawca nie zawęża w tym przepisie rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego - oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Nie ma zatem znaczenia fakt zawieszenia postępowania, skoro nie zostało ono na dzień nadania rygoru formalnie zakończone. Organ II instancji wyjaśnił dalej, że czynność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter uznaniowy, po stwierdzeniu przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b O.p., a następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa warunki określone w art. 239b § 1 O.p. Uprawdopodobniona też została możliwość niewykonania zobowiązania przez podatnika. Fakt prowadzenia w stosunku do Spółki kilku postępowań podatkowych w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007, prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz fakt, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki jest krótszy niż 3 miesiące – w ocenie organu II instancji - wypełniają przesłankę określoną w art. 239b O.p. Skarżąc postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jego uchylenie, zarzucając rażące naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której przepisy te nie znajdowały zastosowania, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której przepisy te nie znajdowały zastosowania, 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której przepisy te znajdowały zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż niezasadnie organ II instancji uznał, że wobec Spółki "toczy się" postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych, tj. dotyczące zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2003. Postępowanie to bowiem, na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 30 listopada 2009 r., zostało zawieszone i nie jest sporny fakt, że w chwili wydawania przedmiotowych postanowień organów obu instancji, to postępowanie egzekucyjne pozostawało zawieszone. Wskazując na słownikową definicję pojęcia "tok postępowania" oraz na pogląd doktryny, Spółka podkreśliła, że w przypadku zawieszenia postępowania "trwa nadal stan zawisłości sprawy, jednak tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa spoczywa bez biegu" – zatem nie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała dalej, że nie ulega wątpliwości, iż spełniona jest w sprawie przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 oraz O.p., jednak zastosowanie przepisu art. 239b § 1 O.p. uwarunkowane jest w każdej sytuacji – co wynika z językowej wykładni omawianych przepisów - normą zawartą w art. 239b § 2 O.p., stanowiącą, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spółka podkreśliła, że ogólnikowe stwierdzenie Kolegium o uprawdopodobnieniu tej okoliczności nie zostało w żaden sposób uzasadnione, gdyż za takie uzasadnienie nie może być uznane wskazanie w postanowieniu faktów: toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego za lata 2004-2007, toczącego się (zdaniem Kolegium) ww. postępowania egzekucyjnego oraz zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Odnosząc się szczegółowo do tych faktów, Spółka stwierdziła, że żaden z nich nie może być uznany za uprawdopodobnienie możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie to polega bowiem na wskazaniu faktów (przesłanek), które w konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji danego podatnika powodują, że prawdopodobne jest niewykonanie takiego zobowiązania. Faktem takim nie może więc być także sam zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, bowiem kłóciłoby się to z językową i logiczną wykładnią omawianych przepisów. W ocenie Spółki, oznacza to zatem, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem tych przepisów. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w stopniu nakazującym jego uchylenie albo stwierdzenia jego nieważności - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Zgodnie z przytaczanym w postanowieniach organów podatkowych obu instancji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu. Pogląd ten ugruntowany jest już w orzecznictwie sądowym i nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania. Odnosząc się zatem do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji wskazywały na dwie przesłanki zastosowania rygoru, określone w art. 239b § 1 pkt 4 i pkt 1 O.p. (w przytoczonej kolejności). Organy wskazywały bowiem, że przedmiotowa decyzja wymiarowa, doręczona stronie w dniu 7 grudnia 2009 r., dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r., a zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawnia się z końcem 2009 r., tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jest krótszy niż 3 miesiące - co wypełnia przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Strona skarżąca nie kwestionowała tych faktów, a dodatkowo pełnomocnik Spółki na rozprawie oświadczył, że odwołanie Spółki od decyzji wymiarowej zostało rozpoznane przez SKO w maju 2010 r. Wprawdzie organ I instancji, wskazując dodatkowo także na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., (tj. na toczące się wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w przedmiocie jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2003) oraz na kwotę zaległości podatkowej za rok 2004 r. ([...] zł – bez ustawowych odsetek) stwierdził ogólnikowo, że uprawdopodabnia to, iż zobowiązanie Spółki wynikające z przedmiotowej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, natomiast organ II instancji również lakonicznie stwierdził, że okoliczność ta została uprawdopodobniona (wskazując przy tym na fakt prowadzenia w stosunku do Spółki kilku postępowań podatkowych w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007, prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz fakt, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki jest krótszy niż 3 miesiące) – zdaniem Sądu nie stanowiło to dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo do stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Wskazać bowiem należy, że określony w art. 239b § 2 O.p. wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, odnosić należy do ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności. Dla uznania, że przesłanka ta została spełniona, konieczne jest więc przede wszystkim wskazanie przez organ podatkowy faktów określonych w § 1 tego artykułu, bowiem w istocie w tych faktach powinno być już zawarte logiczne uzasadnienie możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowe, oparte na przepisie art. 239b § 2 O.p. formalne stwierdzenie, że uprawdopodobnione jest niewykonanie tego zobowiązania musi bowiem logicznie wynikać z przytoczonych przez organ faktów. Ocena prawidłowości (zasadności) tego stwierdzenia wynika więc przede wszystkim z ustalonych w postępowaniu i przytoczonych w postanowieniu faktów, zatem także jego szczegółowość lub lakoniczność uzależniona jest od tych faktów. Wskazać przy tym należy, iż wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt. 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika – a więc z istoty rzeczy wymagają dokonywania ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt. 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej zatem sytuacji decydujące znaczenie ma jedynie wskazanie jaki okres (musi być krótszy niż 3 miesiące) pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Oczywistym jest przy tym, że im okres ten jest dłuższy, tym bardziej (szczegółowiej) należy uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania. Ponadto kwestią zasadniczą, odróżniającą dodatkowo tę przesłankę od przesłanek wymienionych w pkt. 1-3, jest to, iż obawa niewykonania zobowiązania wynika nie ze stanu majątkowego podatnika lub podejmowanych przez niego działań mających na celu udaremnienie ewentualnej egzekucji ale z obiektywnego faktu upływu czasu, który uniemożliwić może wydanie decyzji ostatecznej (a więc podlegającej wykonaniu) przez organ II instancji przed upływem terminu przedawnienia - co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (skutkujące niewykonaniem tego zobowiązania). Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki okres czasu pozostaje organowi odwoławczemu do wydania decyzji. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że bezspornym jest, iż przedmiotowa decyzja organu I instancji doręczona została stronie 7 grudnia 2009 r. Nadając więc w dniu 9 grudnia 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji organ podatkowy musiał więc brać pod uwagę fakt, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał z dniem 21 grudnia 2009 r., a zatem uwzględniając także ew. czas na przesłanie (za pośrednictwem poczty) odwołania do organu, a ponadto okres świąteczny, oczywistym było, iż organ II instancji nie będzie w stanie wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2009 r. Oczywistym jest też, że okoliczności te były znane skarżącej Spółce, która potwierdziła też na rozprawie, iż złożyła odwołanie od omawianej decyzji organu I instancji. W takich okolicznościach faktycznych sprawy, oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że zawarte w nim lakoniczne uzasadnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego – co stanowi wadę obu postanowień, a zarazem naruszenie przepisów postępowania – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie to w istocie oparte zostało o (przytoczone powyżej) fakty i logiczne, znane stronie skarżącej, rozumowanie, a sam fakt nie przytoczenia tego logicznego wnioskowania nie powinien stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia postanowienia. Odnosząc się do dodatkowej (drugiej) przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazywanej przez organy obu instancji, tj. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (iż wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w przedmiocie jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2003), wskazać należy, iż istnienie takiej przesłanki zostało zakwestionowane przez Spółkę, która podnosiła, że postępowanie to "nie jest w toku", bowiem zostało ono zawieszone i pozostawało zawieszone w czasie wydawania postanowień organu I i II instancji – faktu tego organ odwoławczy nie kwestionował, uznając jednocześnie, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie oznacza, iż postępowanie takie się nie toczy, skoro nie zostało jeszcze formalnie zakończone. W powyższej kwestii Sąd podzielił pogląd przytoczony w skardze, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż postępowanie to w okresie zawieszenia nie toczy się, "sprawa spoczywa bez biegu", chociaż nadal trwa stan zawisłości takiej sprawy. Uwzględniając ten zarzut należy równocześnie stwierdzić (co także wskazano w skardze), iż wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki są przesłankami rozłącznymi, tj. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej uzasadnia wystąpienie chociażby jednej z nich. Zatem wobec wystąpienia w sprawie omówionej powyżej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia przesłanki z pkt. 1 tego przepisu, nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.