I GSK 811/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie Czesława Socha NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 323/10 w sprawie ze skargi Z. B.-D. B. Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Z. B.-D. B. Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 323/10 po rozpoznaniu skargi Z. B.-D. "B." Sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. w Z. B.-D. "B." Sp. z o.o. w U., prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego, stwierdzono, że w lipcu 2006 r. nie do wszystkich faktur sprzedaży oleju opałowego załączone były prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Organ stwierdził, że w przypadku transakcji sprzedaży 500 litrów oleju opałowego na podstawie faktury VAT [...] wystawionej F.H.U. H. S. ul. S.1, [...] U.– załączone oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego z [...] lipca 2006 r. było niekompletne, gdyż nie zawierało daty jego złożenia. Ponadto ustalono, że do faktury VAT Nr [...] z [...] lipca 2006 r. wystawionej na sprzedaż 1084 l oleju opałowego Z. P. D. M. R., ul. K. 1a, 38-700 U., brak było złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] maja 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 2.801,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odstąpił od opodatkowania transakcji sprzedaży 500 litrów oleju opałowego na podstawie faktury VAT [...] wystawionej F.H.U. H. S., uznał natomiast, że w przypadku sprzedaży 1084 l oleju opałowego Z. P. D. M. R. nie zostało złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2009 r., organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 1.917,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w P., orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, decyzją z [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego Z. P. D. M. R., stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości, polegające na braku wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego towaru, naruszają § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie), w stopniu stanowiącym podstawę do opodatkowania przedmiotowej sprzedaży zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na fakturze VAT nr [...] z [...] lipca 2006 r. została odciśnięta w formie pieczątki treść "Olej opałowy EKOTERM Plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". Jednocześnie do faktury tej nie zostało załączone oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, odciśniętej treści nie można przypisać waloru oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Z treści oświadczenia musi bowiem wynikać, że nabywca zobowiązuje się przeznaczyć zakupiony olej na cele opałowe. Tymczasem odciśnięta na fakturach treść nie wyraża oświadczenia woli nabywcy o planowanym przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a stanowi informację podaną przez sprzedającego, że olej opałowy EKOTERM Plus przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz., uwzględniając skargę Z. B.-D. "B." Sp. z o.o. w U., nie podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji stwierdzenia braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stosownie do § 2 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. WSA podkreślił, że obowiązujące w stanie prawnym sprawy przepisy nie normowały w sposób wyraźny skutków braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, w przeciwieństwie do obowiązującej uprzednio (do dnia 14 września 2005 r.) regulacji § 4 ust. 5 rozporządzenia, odsyłającej do odpowiedniego stosowania przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia, który z kolei przewidywał stosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji uznał o ile słuszne jest, aby w przypadku stwierdzenia braku oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, pozbawiać sprzedawcy prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, o tyle stanowisko o zastosowaniu w takim przypadku sankcyjnej stawki tego podatku, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Sądu, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie uzasadnia możliwości zrównania sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń z ich użyciem niezgodnym z przeznaczeniem. W szczególności nieusprawiedliwione było interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki, obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci jego sprzedaży. Zdaniem WSA, sankcyjny charakter powołanego przepisu zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania, a zatem ograniczenia możliwości zastosowania podwyższonych stawek podatku jedynie do przypadków użycia – w znaczeniu ścisłym - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie podstaw do uznania sprzedaży za jedną z form użycia oleju opałowego, a tym bardziej nie uzasadniły w sposób przekonujący, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz., ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze nie jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji przyjęcie, za niezasadne zastosowanie wobec strony sanacyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jest wadliwa, albowiem prawodawca wskazał jasne kryteria i zasady jakimi winien kierować się podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Dając jednak podatnikowi prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku (będącej de facto rodzajem ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania) nałożył jednocześnie na niego określone obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisami prawa. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy uprawnia sprzedawcę tylko oświadczenie kompletnie wypełnione, uzyskane od kupującego w dniu sprzedaży. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe jest warunkiem koniecznym, aby sprzedawca mógł sprzedać olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Niezłożenie przez kupującego oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wynikającej z rozporządzenia. Ponadto niezłożenie przez kupującego stosownego oświadczenia stanowi informację, że nabywca oleju opałowego nie wyraża chęci (bo nie złożył przewidzianego przepisami oświadczenia) do przeznaczenia go na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z. B.-D. "B." Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P., że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku braku oświadczenia, którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. należało w związku z tym uznać za nieprawidłowe. Formułując to stanowisko WSA pominął, że stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Mając na uwadze, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się trafny, a stan faktyczny sprawy był bezsporny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę skierowaną do Sądu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).