I SA/Rz 307/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. sprawy ze skargi L. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia kserokopii - oddala skargę - Dnia 26 listopada 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. wpłynął wniosek pełnomocnika L. A. - doradcy podatkowego M. M., "o wydanie kopii protokołów przesłuchania świadków z dnia 26 i 27 listopada 2009r. w sprawie prowadzonego postępowania wobec L. A.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. W. uwzględnił wskazany wniosek, i wydał pełnomocnikowi kserokopie żądanych dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] Kontrola [...]Kontrola ustalił L. A. wysokość kosztów sporządzenia kserokopii protokołów przesłuchania świadków na kwotę 72,00zł. W uzasadnieniu postanowienia podano, że sporządzenie kserokopii przedmiotowych dokumentów nastąpiło "w interesie strony" i na jej wyraźny wniosek, wobec czego - zgodnie z przepisami art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - obciążenie strony "kosztami w kwocie 72,00 zł za 72 stron kopii (...) dokumentów po 1,00 zł za stronę jest w pełni zasadne". Na powyższe postanowienie M. i L. A., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli zażalenie. Skarżący - co do zasady - nie kwestionują faktu obciążenia ich odpłatnością "za sporządzenie kopii protokołu", lecz stoją "na stanowisku, iż ustalona stawka tj. 1,00 zł za jedną stronę kopii nie ma żadnego uzasadnienia". Według nich "cena wykonania kopii jednej strony na wolnym rynku kształtuje się na poziomie 10 - 15 groszy brutto". Wobec powyższego wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ustalenie stawki na poziomie powszechnie stosowanym za tego typu usługę. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie uznał za zasadne uchylenie przedmiotowego postanowienia i postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu l instancji. Na przedmiotowe postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W skardze zarzucono przedmiotowemu postanowieniu: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisów prawa poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi stoi na stanowisku, iż skarżone postanowienie narusza prawo poprzez przyjęty w rozstrzygnięciu organu podatkowego l instancji, a następnie zaakceptowany przez organ odwoławczy, sposób obliczenia kosztu sporządzenia jednej strony kopii formatu A4 wynoszący 1,00zł. Kwota ta pomnożona przez ilość stron (w przedmiotowej sprawie to 72 strony) daje kwotę 72zł, którą to kwotą organ podatkowy l instancji postanowił obciążyć stronę. Sama wielkość tej kwoty budzi wątpliwości co do prawidłowości jej wyliczenia. W szczególności zastrzeżenia budzi czas sporządzania jednej strony kserokopii przez organ. Sporządzenie kserokopii żądnych dokumentów przy uwzględnieniu czasu jaki organ podał, iż przeznacza na kopiowanie jednej strony (8 minut) winno trwać zatem niecałe pięć godzin. Podczas gdy pełnomocnik otrzymał sporządzone kserokopie po około dwudziestu minutach. Sposób ustalania kalkulacji kopii jednej strony sprawia, iż przedstawione wyliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ, a ustalenie jej na poziomie 1,00 zł, stawia organ podatkowy w pozycji monopolistycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wypada powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej w R., że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o typowo proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania obciążających stronę. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia przez organ podatkowy jest art. 269 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca kwestionuje wysokość kosztów postępowania, jakimi została obciążona w związku z wykonaniem kserokopii 72 stron z akt sprawy. Nie zgadza się z ustaloną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. wysokością odpłatności za kserokopię jednej strony formatu A4. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W art. 267 Ordynacji enumeratywnie wymieniono koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 264 § 1 pkt 1 Ordynacji), - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a Ordynacji), - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji): - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ordynacji, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 Ordynacji). Jak zatem wynika z art. 267 Ordynacji, stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji. Z kolei w art. 178 Ordynacji został na organy prowadzące postępowanie podatkowe nałożony obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania, na własne potrzeby, akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia, na żądanie strony, nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 Ordynacji, strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Tak więc w świetle tego przepisu strona może albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. Zgodnie jednak z treścią powołanego art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji, w takich przypadkach strona musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. Jeśli więc na wniosek strony koszty te poniósł organ, to w myśl art. 269 Ordynacji, określa ich wysokość w postanowieniu. Tak więc w niniejszej sprawie organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej uwierzytelnionych kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wysokości tych kosztów, określonych przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Wprowadzając bowiem do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty i wyszczególniając koszty obciążające stronę, ustawodawca nie określił, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby w czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów. Brak jednoznacznych kryteriów ustalania tego rodzaju kosztów mógłby również prowadzić do kwestionowania równego traktowania podatników w poszczególnych przypadkach, biorąc pod uwagę różny stopień trudności wiążących się z przygotowaniem dokumentów do kserowania w poszczególnych sprawach. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, w na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym - jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii 1 strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. Organ - jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu i co znajdowało wyraz w kalkulacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2008r. - nie dokonuje czynności prostego kserowania dokumentu dostarczonego przez stronę, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Także czas na sporządzenie jednej strony kserokopii jest czasem uśrednionym. Istotne jest wobec powyższego, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na podstawie zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. z dnia 27 listopada 2008r. nr 22/2008 i kalkulacji z tego samego dnia, będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był tym niemniej art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 Ordynacji, który został powołany w podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. Z kalkulacji kosztu wykonania kserokopii 1 strony A4 nie wynika, aby obejmowała ona, poza kosztami zużytego papieru, pracy urządzenia kopiującego oracz kosztami przygotowania dokumentu do kserowania i obsługi kserowania, także dodatkowy zysk organu. Całkowity koszt wykonania kserokopii wynikał z ilości kopiowanych stron przemnożonej przez koszt kopiowania jednej strony. Należy także podkreślić, iż w różnych jednostkach Skarbu Państwa koszt wykonania kserokopii może być inny. Jak już zaznaczono, koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek, z uwagi na warunki w jakich działają, ich wewnętrzną organizację, zadania, posiadane zaplecze techniczne, wartość pracy pracownika itp. Skoro koszty te nie zostały ujednolicone przez ustawodawcę w akcie ustawowym, to należy przyjąć, że ich określenie jest kompetencją wewnętrzną organu, z tym że powinno wynikać z dostępnych dla strony kalkulacji. Nie można także uznać, iż w rozpoznawanej sprawie strona została obciążona kosztami własnymi funkcjonowania organu, które powinny co do zasady obciążać ten organ. Nie było powodów do traktowania przez organ spornych kosztów, jako kosztów objętych art. 264 Ordynacji podatkowej. Z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji wynika wyraźnie, że tego rodzaju koszty obciążają stronę postępowania a nie organ. Poza tym art. 265 § 2 tej ustawy jest podstawą prawną do zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków, ponad wymienione w § 1, a nie podstawą do przenoszenia na podmiot wymieniony w art. 264 Ordynacji tych kosztów, które z mocy przepisu ustawowego obciążają stronę. Podstawa prawna obciążenia strony kosztami wyszczególniona w pkt 3 analizowanego przepisu jest odrębna od podstawy wymienionej w pkt 1. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, można wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego. Gdyby więc w tej sprawie strona zdecydowała się na samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżącego tymi kosztami. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.