I SA/Wr 610/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. S. i B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących R. S. i B. S. kwotę 408,00 zł (czterysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 216 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], w sprawie odmowy wszczęcia postępowania prowadzonego z wniosku R. i B. S. o zawieszenie postępowania prowadzonego w wyniku odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W.z dnia [...]r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W sprawie ustalono, że Dyrektor Izby Skarbowej we W.decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 19.858 zł oraz odsetki za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.185 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 8 października 2007 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania prowadzonego z jej odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...]r., z uwagi na wcześniejsze złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu II instancji z dnia [...]r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. o wyłączeniu, na podstawie art. 179 Op, z akt sprawy poszczególnych dokumentów, twierdząc, że rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny ma wpływ na tok dalszego postępowania, dotyczy bowiem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 165a Op, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego poprzez wydanie decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał na instytucję zawieszenia postępowania, przesłanki oraz skutki jej zastosowania uregulowane w Rozdziale 12 Działu IV Op i stwierdził, że instytucja zawieszenia postępowania nie ma w sprawie zastosowania, bowiem postępowanie odwoławcze zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą decyzję organu I instancji, doręczoną stronie w dniu 19 września 2007 r. Organ podkreślił, że zapis art. 165a Op ma zastosowanie, gdy samo żądanie wszczęcia postępowania jest bezprzedmiotowe, a domniemanie co do ostateczności decyzji powstaje, co do zasady, z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego stronie. Zdaniem organu, błędne jest zatem twierdzenie strony, iż w chwili składania przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, postępowanie odwoławcze było zawisłe w organie II instancji. Wskazując treść przepisu art. 234a Op, organ stwierdził, że organ odwoławczy przesyła akta organowi I instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, natomiast przechowywanie akt w siedzibie organu odwoławczego przez ten okres, nie może być utożsamiane z prowadzeniem przez ten organ postępowania. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 Op przez ich pominięcie i nie zawieszenie postępowania odwoławczego; art. 165a Op przez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz art. 165 § 1 i 3 Op przez ich pominięcie i nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania; art. 15 oraz art. 170 Op przez ich pominięcie i nie przekazanie z urzędu wniosku strony o zawieszenie postępowania organowi I instancji; art. 234 a Op przez jego pominięcie. Zwracając uwagę na powyższe uchybienia, strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz orzeczenie przez organy o zawieszeniu dotychczasowego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r. oddalił skargę. Przywołując treść przepisu art. 165a § 1 Op, Sąd I instancji wskazał, że Ordynacja podatkowa rozróżnia instytucje obligatoryjnego zawieszenia postępowania (art. 201 Op) i fakultatywnego (art. 204 Op). Sytuacja, która stała się przyczyną wystąpienia przez stronę z wnioskiem o zawieszenie postępowania została wymieniona jako podstawa obligatoryjnego zawieszenia postępowania w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Sąd podkreślił, że wystąpienie tego rodzaju okoliczności zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. Fakultatywne zawieszenie postępowania przewidziane zostało w art. 204 Op i dotyczy wniosku podatnika w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, co oznacza, że tylko w tej kategorii spraw dopuszczalne jest zawieszenie postępowania na wniosek strony, przy czym na odmowę zawieszenia postępowania nie przysługuje zażalenie. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do domagania się zawieszenia postępowania podatkowego na jej wniosek, w związku z zaistnieniem przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania - w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Op). Strona ma prawo w takiej sytuacji jedynie do zasygnalizowania jej zaistnienia i wystąpienia do innego organu państwowego lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co strona uczyniła. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie miał zastosowania art. 170 Op dotyczący braku właściwości organu w sprawie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym w sprawie. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stronie wszczęcia postępowania z wniosku o zawieszenie postępowania, co skutkowało uznaniem, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatników wskutek przyjęcia, że została ona oparta na bezzasadnych zarzutach naruszenia przez organ podatkowy norm Ordynacji podatkowej, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 poprzez ich pominięcie i uznanie, że brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na wystąpienie kwestii prejudycjalnej. Podniesiono nadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez jego pominięcie i zaniechanie uchylenia postanowienia z dnia [...]r. ze względu na rażące naruszenie norm postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 123, art. 201 § 1, art. 203, art. 165a § 1, art. 165 § 1 i 3 oraz art. 234a Op w zakresie naruszenia właściwości oraz błędną ocenę istnienia podstaw zawieszenia postępowania. Strona uznała, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku stanowi podważenie zasady zaufania podatników do władzy publicznej, poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 165a Op. Jej zdaniem, w sprawie winien mieć zastosowanie art. 165 Op, ponieważ w dacie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania, sprawa była nadal zawisła przed organem II instancji. Strona podkreśliła, że nawet w sytuacji, gdyby organ II instancji, do którego kierowano wniosek o zawieszenie postępowania, uznał się za niewłaściwy, to zgodnie z art. 170 Op, winien z urzędu przekazać wniosek organowi właściwemu. Ponadto – w ocenie strony - Sąd I instancji błędnie uznał, iż w sytuacji zaistnienia podstaw zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Op, nie ma ona prawa złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zawieszenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W.wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2104/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wskazując na przepis art. 165a Op, Sąd II instancji wskazał, że nie każde żądanie strony ukierunkowane jest na wszczęcie postępowania, istnieją bowiem żądania dotyczące poszczególnych kwestii pojawiających się w toku postępowania i wymagające procesowego rozstrzygnięcia organu to postępowanie prowadzącego. Wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Nie sposób zatem wszczynać postępowania, którego przedmiotem jest zawieszenie innego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, czy wniosek o zawieszenie postępowania trafił do organu, który aktualnie jest gospodarzem tego postępowania (może nim być organ I lub II instancji), nie wszczyna on nowej sprawy, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania. Organ do którego trafił wniosek, a który nie jest jego gospodarzem na aktualnym etapie rozpoznawania sprawy, powinien rozważyć albo odmowę zawieszenia postępowania albo przekazanie wniosku według właściwości, zależnie od okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów Rozdziału 12 Działu IV Op pogląd Sądu I instancji, jakoby strona pozbawiona była prawa do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania, gdyż strona, co wynika z treści art. 201 § 1 Op., ma możliwość wnioskowania o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z powyższą wykładnią Sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie wszczęły odrębne postępowanie, ponieważ wniosek został złożony w ramach toczącego się postępowania podatkowego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie stwierdził, że strona pozbawiona była prawa do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania w sytuacji wystąpienia przesłanki, która obliguje organ do zawieszenia postępowania. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego polegającego na pominięciu art. 170 Op, dotyczącego braku właściwości organu w sprawie. Zgodzić trzeba się z argumentacją pierwszego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepis ten - wbrew twierdzeniom strony - nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zgodnie z treścią art. 221 Op w przypadku wydania decyzji (postanowienia) w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji (postanowienia) rozpatruje ten sam organ. Głównym zarzutem skargi było natomiast niezasadne zastosowanie, jako podstawy prawnej odmowy zawieszenia postępowania, przepisu art. 165a Op, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Kierując się wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że nie każde żądanie strony ukierunkowane jest na wszczęcie postępowania albowiem mogą wstępować również żądania dotyczące pobocznych kwestii pojawiających się w toku postępowania, które wymagają procesowego rozstrzygnięcia organu prowadzącego to postępowanie. Żądanie takie powinno być rozpatrzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego, które toczy się do momentu, w którym sprawa nie zostanie zakończona wydaniem ostatecznej decyzji rozstrzygającej o uprawnieniu lub obowiązku strony postępowania. Decyzja uchylająca decyzję organu I instancji, która formalnie jest decyzją ostateczną, nie kończy postępowania w danej sprawie, bowiem sprawa (nadal ta sama sprawa) jest przekazywana do dalszego rozpatrywana przez organ niższej instancji. W swoim wyroku Sąd kasacyjny wyraźnie podkreślił, że wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych, co można odczytać z treści przepisu art. 201 § 1 Op. Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że wniosek o zwieszenie postępowania jest rozpatrywany w ramach postępowania głównego. Postępowanie w tym przedmiocie jest jedynie postępowaniem wpadkowym (incydentalnym), w którym organy podatkowe rozstrzygają kwestię zaistnienia przesłanek zawieszenia postępowania, nie wszczynają natomiast odrębnego postępowania w przedmiocie zawieszenia. Rację należy przyznać stronie skarżącej, iż organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 165a § 1 Op w kontekście zarówno przeszkody w postaci zakończenia postępowania odwoławczego (stanowisko organu I instancji), jak też braku zawisłości sprawy przed organem odwoławczym (stanowisko organu II instancji). Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia w żadnej mierze nie kończy postępowania podatkowego, a do czasu fizycznego przekazania akt temu organowi, w przedmiotowym postępowaniu jest to w istocie przecież ten sam organ, nie było przeszkód do rozpoznania wniosku strony o zawieszenie postępowania przez organ II instancji. Odrębnego omówienia wymaga kwestia uprawnienia strony do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania, w którym wskazuje się jedną z przesłanek uzasadniających obligatoryjne zawieszenia postępowania przez organ podatkowy z urzędu. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, brzmienie art. 201 § 1 Op, zgodnie z którym "organ podatkowy zawiesza postępowanie", należy odczytywać jako nakaz zawieszenia postępowania, gdy ujawnią się okoliczności wskazane w pkt 1-6. Z brzmienia tego przepisu nie da się natomiast wyprowadzić wniosku, jakoby strona postępowania nie mogła żądać zawieszenia postępowania. Podobnie zresztą przepis art. 204 § 1 Op, przewidujący fakultatywną możliwość zawieszenia postępowania na wniosek strony, nie daje podstaw do wnioskowania, iż art. 201 § 1 Op wyklucza możliwość złożenia żądania zawieszenia postępowania przez stronę tego postępowania. Zgodnie z powyższym, strona ma prawo "sygnalizować" organowi podatkowemu wystąpienie przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, przy czym "sygnalizacja" ta może nastąpić właśnie w formie "wniosku o zawieszenie postępowania". Organ, do którego trafi tak sformułowany wniosek ma obowiązek rozważenia w pierwszej kolejności swojej właściwości do jego rozpoznania, a jeśli uzna się za właściwy to zobowiązany jest do zbadania, czy w sprawie zachodzą wnioskowane przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania. W sytuacji pozytywnej wydaje zatem postanowienie o zawieszeniu postępowania, natomiast gdy nie stwierdzi istnienia podstaw do zawieszenia z urzędu to wówczas winien wydać postanowienie, w którym stwierdzi brak podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu, na co stronie służyć będzie zażalenie. Po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku i zwrocie akt organy podatkowe winny zatem, nie wszczynając odrębnego postępowania, dokonać oceny, czy w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, tj. czy mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozpatrzenie i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Op). Na marginesie Sąd pragnie zaznaczyć, że jego wątpliwości budzi, czy kwestię wyłączenia z akt sprawy poszczególnych dokumentów, można w ogóle uznać za zagadnienie prejudycjalne, od którego rozstrzygnięcia uzależniony jest wynik postępowania. Trzeba bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wyłączenia tego dokonuje organ prowadzący sprawę i to w trakcie tego samego postępowania. Dokonując oceny organ powinny wziąć również pod uwagę okoliczność oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/07, skargi R.i B. S. w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy części dokumentów. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji. Wykonanie zaskarżonej decyzji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.