II GSK 1940/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Małgorzata Rysz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 932/10 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia w części należności z tytułu opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 932/10 oddalił skargę I. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Finansów (dalej: Minister, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie umorzenia w części należności z tytułu opłaty legalizacyjnej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] lipca 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. wydał postanowienie, w którym ustalił I. R. opłatę legalizacyjną w wysokości 25.000 zł w związku z samowolnie realizowaną odbudową stodoły. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w K., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Następnie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt SA/Ke 645/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę I. R. na postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. Pismem z dnia 28 października 2009 r. skarżąca zwróciła się do Wojewody [...] (dalej: organ I instancji) z wnioskiem o umorzenie opłaty legalizacyjnej podkreślając, iż opłata ta została nałożona niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Decyzją z [...] grudnia 2009 r., Wojewoda [...] umorzył kwotę 15.000 zł, stanowiącą 60% naliczonej opłaty legalizacyjnej. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 59 g ust. 5 w zw. z art. 49 b ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm., dalej: prawo budowlane), organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie podkreślono, iż umorzenie należności publicznoprawnej jest instytucją nadzwyczajną stosowaną tylko w wyjątkowych sytuacjach, a decyzja o udzieleniu ulgi w spłacie należności publicznoprawnej ma charakter uznaniowy. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż w sprawie nie stwierdzono okoliczności uzasadniających umorzenie całości należnej opłaty legalizacyjnej. Podkreślono, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie było związane z sytuacją nadzwyczajną lecz było konsekwencją działań strony, która przystępując do odbudowy zniszczonego w wyniku pożaru budynku nie dołożyła należytej staranności aby odbudowa była zgodna z obowiązującymi przepisami. Ponadto organ przedstawił i ocenił sytuację materialną oraz osobistą zainteresowanej stwierdzając, że nie zachodzą okoliczności o tak wyjątkowym charakterze, aby uzasadnione było umorzenie całości należnej opłaty legalizacyjnej, stanowiące wyjątek od zasady ponoszenia prawem przewidzianych świadczeń. Wskazano, iż przypadki zastosowania tej instytucji powinny mieć charakter zdarzeń nadzwyczajnych. Ponadto z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Podsumowując organ podkreślił, iż rezygnacja z całości należnego świadczenia byłaby zbytnim uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podmiotów, w zakresie równego traktowania pod względem konstytucyjnych praw i obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę podał, że kontrolowana sprawa została zainicjowana wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości z tytułu opłaty legalizacyjnej za samowolnie realizowaną odbudowę budynku składowego (stodoły) usytuowanego na działce nr ew. [...] położonej w B., nałożonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. [...] lipca 2009 r. Z uwagi na przedmiot wniosku i należność, której ten wniosek o zastosowanie ulgi dotyczył, zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, o czym stanowił wyraźnie art. 59 g ust. 5 w zw. z art. 49b ust. 5 prawa budowlanego. Tym samym wniosek skarżącej należało rozpatrzeć w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis przewiduje zatem ulgę w postaci umorzenia należności publicznoprawnych, ale Sąd zaznaczył, iż regułą jest ponoszenie ciężarów publicznych, a tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest zrezygnowanie przez właściwy do tego organ administracyjny z należnego świadczenia. Zatem okoliczności, które mogą decydować o zastosowaniu winny być szczególne, tj. o charakterze nadzwyczajnym i mieszczące się w jednej dwóch przesłanek wymienionych w tym przepisie, a opartych na pojęciach nieostrych, tj. ważnym interesie podatnika oraz interesie publicznym. Podkreślono, iż znamiennym dla tego typu postępowań jest to, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc właściwie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Kierując się powyższym, Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a organ odwoławczy prawidłowo zastosował omówiony powyżej przepis prawa i zasadnie w uzasadnieniu swojej decyzji skoncentrował się na analizie sprawy z uwzględnieniem dwóch przesłanek mogących stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Przed zaprezentowaniem swojego stanowiska, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił interpretację ww. przepisu, po czym wskazał na okoliczności faktyczne, które z uwagi na ww. normę prawną uznał za wymagające rozważenia. Następnie poddał analizie okoliczności faktyczne w kontekście ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i uzasadnił powody swojego rozstrzygnięcia. W świetle treści uzasadnienia tej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zawartości akt administracyjnych w ocenie WSA brak było podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego było oparte na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (tj. niepełnym postępowaniu dowodowym), czy też wykraczało poza zakresem przyznanego uznania administracyjnego. W szczególności zauważono, iż stan faktyczny sprawy został przez organy orzekające ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Świadczyło o tym wezwanie przez organ strony do dostarczenia dokumentów potwierdzających jej sytuację majątkową i rodzinną. W konsekwencji, Sąd stwierdził, iż organy orzekającego w obu instancjach kierując się przesłanką ważnego interesu podatnika i interesu publicznego prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej czyniła zasadnym zastosowanie wobec niej ulgi w postaci umorzenia w części 60% opłaty legalizacyjnej z uwagi na przesłankę ważnego interesu podatnika. Ponadto Sąd I instancji zaznaczył, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi sprowadzającego się do zakwestionowania postępowania dowodowego w sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej, pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) powodującego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, - art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące naruszeniem przez Ministra Finansów jako organu odwoławczego art. 15 k.p.a, powodującego nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia wobec skarżącej opłaty legalizacyjnej w całości, podczas gdy sytuacja materialna i osobista skarżącej uzasadnia uwzględnienie wniosku w całości. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej wraz z należnym podatkiem od towarów i usług VAT. Oświadczając przy tym, iż skarżąca zapłaciła na rzecz pełnomocnika z urzędu koszty postępowania ze skargi kasacyjnej w wysokości 400 zł brutto. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Skarga kasacyjna I. R. opiera się na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej, pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) powodującego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, a także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące naruszeniem przez Ministra Finansów jako organu odwoławczego art. 15 k.p.a, powodującego nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie sytuacji materialnej i osobistej skarżącej. Natomiast w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia wobec skarżącej opłaty legalizacyjnej w całości, podczas gdy sytuacja materialna i osobista skarżącej uzasadnia uwzględnienie wniosku w całości. Za podstawę wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 932/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu I instancji, stan faktyczny sprawy został przez organy orzekające ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Strona został wezwana do dostarczenia dokumentów potwierdzających koszty utrzymania rodziny, zaświadczeń potwierdzających wysokość osiągniętego dochodu, oświadczenia o aktualnym stanie majątkowym, czy liczbie osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Organy orzekające w obu instancjach odniosły się do wszelkich twierdzeń skarżącej i oceniły wszystkie podane przez nią argumenty stanowiące uzasadnienie jej wniosku, a odnoszące się do jej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej. Dane te w sposób pełny zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji Wojewody i nie zostały pominięte również przez organ odwoławczy. Na podstawie posiadanych danych organy obu instancji stwierdziły, że po stronie skarżącej wystąpił ważny interes podatnika, który skutkował umorzeniem 60% naliczonej opłaty legalizacyjnej. Organ I instancji wskazał przy tym, że rozpoznając sprawę uwzględniono nie tylko sytuację materialną i zdrowotną skarżącej ale również zdarzenie losowe, wywołane pożarem budynku składowego – stodoły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że organy orzekającego w obu instancjach, kierując się przesłanką ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Postępowanie to było prowadzone z poszanowaniem przepisów procesowych, w tym art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. W trakcie postępowania odwoławczego wnioskodawczyni nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie swojej sytuacji finansowej, których dokonano na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów oraz oświadczeń złożonych w trakcie przesłuchania. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. kasator w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów, a w przypadku art. 77 k.p.a., czy naruszono wszystkie jego jednostki redakcyjne, czy też kilka lub jedną z nich. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 7 k.p.a. zawarte są fundamentalne zasady postępowania administracyjnego: zasada praworządności rozwinięta szerzej w art. 6, zasada prawdy obiektywnej oraz zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Zarzucając naruszenie zasady praworządności należy wykazać, że organ administracji publicznej nie działał na podstawie przepisów prawa. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o naruszenie zasady prawdy obiektywnej, stawiając taki zarzut należy wykazać, że w toku postępowania nie ustalono tej prawdy w oparciu o fakty i okoliczności udowodnione. Zarzut naruszenia zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli również wymaga skonkretyzowania, o które naruszenie chodzi i na czym ono polegało. Z kolei, w art. 77 k.p.a. znajdują się cztery jednostki redakcyjne, w § 1 nałożono na organ administracji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czyli obejmującego wszystkie środki dowodowe. Ten przepis zobowiązuje organ administracji do wykorzystania w sprawie wszystkich dowodów znanych mu z urzędu, poszukiwania innych nowych dowodów na potwierdzenie określonych faktów z wykorzystaniem dostępnych źródeł dowodowych, a także dopuszczenia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Natomiast § 2, 3 i 4 art. 77 k.p.a. regulują różne inne zagadnienia proceduralne dotyczące przeprowadzania dowodów. Skoro kasator w ogóle nie uzasadnił na czym polegało naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. to powoduje, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy w całości podniesionego zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 80 k.p.a. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, a zatem nie wyznacza on organowi merytorycznych reguł oceny wyników postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut, że wadliwie wyliczono dochody i wydatki I. R. Wojewoda Ś. w pkt 1 do 34 decyzji z [...] grudnia 2009 r. wskazał dokumenty, na podstawie których ustalono sytuację majątkową strony przedstawioną ostatecznie w formie wyliczeń na str. 10 i 11, w których uwzględniono wszystkie dochody i wydatki dotyczące 2009 r. Na tych też wyliczeniach oparł się Minister Finansów, który nie naruszył przez to art. 15 k.p.a. Podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące naruszeniem przez Ministra Finansów jako organu odwoławczego art. 15 k.p.a, powodującego nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie sytuacji materialnej i osobistej skarżącej nie jest zasadny, ponieważ w trakcie postępowania odwoławczego I. R. nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w tym zakresie, których dokonano na podstawie wszystkich dostępnych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia wobec skarżącej opłaty legalizacyjnej w całości, podczas gdy sytuacja materialna i osobista skarżącej uzasadnia uwzględnienie wniosku w całości należy przypomnieć, że sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Uzasadniając tę podstawę kasacyjną kasator wskazał na podeszły wiek ukaranej, koszty leczenia, w tym ewentualnej operacji stawu biodrowego, wysokie niezbędne koszty miesięczne utrzymania. W jego ocenie, naruszenie prawa materialnego jest skutkiem zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji w zakresie określenia sytuacji materialnej i życiowej skarżącej. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył zasady swobodnej ocen dowodów. W konsekwencji ponownie za chybiony należy uznać zarzut, że wadliwie wyliczono dochody i wydatki I. R. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zwrócił uwagę na to, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej nie może wkraczać bezpośrednio w zakres uznania. Należy również podzielić pogląd Sądu I instancji, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uwzględniając obie przesłanki stanowiące podstawę do jego zastosowania. Uwzględniono przy tym wszystkie okoliczności faktyczne wymagające rozważenia poddając je analizie w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył również art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środek określony w ustawie: w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zastosowanie tego przepisu ma miejsce wówczas, kiedy wojewódzki sąd administracyjny po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zastosowanie przez Sąd art. 151 p.p.s.a. jest wynikiem sprawy, w której stwierdzono obiektywny brak istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ nie przekroczył granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.