I GSK 974/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 990/08 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1042 zł (tysiąc czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...]. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy: W dniu [...]maja 2006 r. P. K. przedstawił w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN PASSAT rok produkcji 2002 o pojemności silnika 3999 cm³, wg stawki 49,6%, w kwocie 13.261,00 zł, który to podatek uiścił. Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2007 r., do którego dołączono korektę deklaracji AKC-U podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w powyższej kwocie. Na wezwanie organu l instancji o nadesłanie dodatkowych informacji, co do stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego w zakresie ewentualnych uszkodzeń pojazdu, braków w elementach nadwozia, dodatkowego lub ponadstandardowego wyposażenia oraz wskazanie stanu licznika oraz ich udokumentowanie, podatnik nadesłał wypełniony formularz oraz kopię dowodu rejestracyjnego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy pismem z dnia [...] marca 2008 r. podatnik poinformował, że wszystkie wymagane dokumenty konieczne do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu są już w posiadaniu organu podatkowego, załączając kopię faktury zakupu oraz kopię uwierzytelnionego jej tłumaczenia. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN PASSAT w wysokości 6.166 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał przedmiotową decyzje w mocy. Według organu odwoławczego, z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wynikała konieczność porównania kwoty zapłaconego przez stronę podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu, którą ustalono w oparciu o elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT. Skoro na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła informacji (według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) dotyczących ewentualnych uszkodzeń, braków pojazdu, jego wyposażenia, stanu licznika i innych, rzutujących na podobieństwo do samochodu, którego wartość rynkowa posłużyć miała jako podstawa wyliczenia podatku rezydualnego - do analizy porównawczej przyjęto dane, jakie wynikały z materiałów sprawy. Zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące zakupu części i dokonanych napraw nie odzwierciedlają uszkodzeń i braków, na które powołuje się podatnik, gdyż dotyczą typowych eksploatacyjnych wymian związanych z normalnym użytkowaniem pojazdu. W złożonej skardze P. K. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r., ponownie podnosząc zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie wystawionych po dacie rejestracji samochodu faktur i rachunków potwierdzających zakres napraw uszkodzeń samochodu oraz nie skorzystanie z opinii biegłego na okoliczność stanu samochodu. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wskazał, że organy podatkowe, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C-313/05 uznały, że nienależnym świadczeniem (nadpłatą) jest ta część kwoty pieniężnej uiszczonej przez skarżących, która przenosi wartość podatku, jaki zawarty jest w cenie używanych, podobnych pojazdów samochodowych. W efekcie tego należny podatek akcyzowy został określony przy zastosowaniu stawki 13,6 % do podstawy odpowiadającej wartości rynkowej podobnego pojazdu samochodowego, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. , taki sposób określenia należnego od skarżącego podatku akcyzowego, a w konsekwencji - przysługującej kwoty nadpłaty, nie był prawidłowy, albowiem pomijał regulację art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowiących, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego dla którego stawka akcyzy określona jest w procencie podstawy opodatkowania) podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zdaniem Sądu I instancji przywołany wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. nie dawał podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, normujących podstawę obliczenia podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd podkreślił, że Trybunał, stosownie do roli, jaką wyznaczyły mu postanowienia art. 234 TWE, udzielając odpowiedzi na pytanie prawne dokonał wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE stwierdzając, że unormowanie to (art. 90 akapit pierwszy TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Sąd I instancji podał, że dokonana przez ETS interpretacja przepisu traktatowego jest tego rodzaju, że zakazuje opodatkowania towarów (tu: samochodów osobowych) pochodzących z innych państw członkowskich wyższego, niż opodatkowanie towarów (samochodów) będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. Ponieważ opodatkowanie jest przedmiotem regulacji prawnej, chodzi w istocie o zakaz stanowienia (stosowania) takich norm prawnych, które prowadzić mogą do skutku dyskryminującego towary pochodzące z innych państw członkowskich. W ocenie WSA nie było podstaw do tego, ażeby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody prawne do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 o podatku akcyzowym, przy określeniu kwoty należnego podatku akcyzowego, stanowiącej z kolei podstawę oceny nadpłaty. W szczególności nie można było stwierdzić, ażeby przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego, były niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i sprzedaży na terytorium kraju, podstawą obliczenia podatku jest zasadniczo cena transakcyjna (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). Jak bowiem stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów). Obowiązujące zaś w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie posługiwały się pojęciem "wartości rynkowej" samochodu, która tym samym nie mogła stanowić podstawy do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego (stwierdzenia nadpłaty). Sąd I instancji uznał, że wobec braku unormowania w ustawie o podatku akcyzowym zezwalającego na stosowanie do opodatkowania wartości rynkowej pojazdu samochodowego, wyrok ETS w sprawie C-313/05 nie mógł stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych, do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową. Zdaniem Sądu określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, zamiast od kwoty jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, stanowiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe określając należny od skarżącego podatek akcyzowy i przysługującą mu kwotę nadpłaty tego podatku przyjęły, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa podobnego, używanego pojazdu samochodowego, a więc pominęły podstawę opodatkowania jaka winna być ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej i naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym. Podczas, gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia podatku jest wartość samochodu zapłacona przez skarżącego, natomiast dla obliczenia podatku rezydualnego podstawę opodatkowania stanowi średnia cena rynkowa podobnego, używanego, krajowego samochodu osobowego. Zwrotowi podlega bowiem jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi akcyzowemu zawartemu w cenie podobnego, używanego samochodu zarejestrowanego na terenie Polski. 2. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a ) poprzez błędne zastosowanie przepisu art.10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 313/05 M. Brzeziński i przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą służącą do określenia nadpłaty jest jedynie kwota zapłacona przez skarżącego, a nie jak przyjęły organy podatkowe dla wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego, wartość rynkowa podobnych pojazdów samochodowych zarejestrowanych na terenie Polski. Dopiero porównanie kwot podatku akcyzowego obliczonego od w/w podstaw umożliwia prawidłowe określenie kwoty nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie zakwestionowały podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazanego w umowie. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe miało na celu doprowadzenie do ustalenia wartości rynkowej pojazdu używanego, zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do samochodu nabytego przez skarżącego. To z kolei po zastosowaniu stawki akcyzy nakładanej na te samochody wtedy, gdy w stosunku do nich powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, pozwoliło na obliczenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w ich wartości rynkowej. Porównanie tej kwoty do kwoty akcyzy, którą uiścił skarżący pozwoliło na stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Zdaniem kasatora na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu, a wszelkie obliczenia dotyczące wysokości podatku należnego dokonywane były odnośnie do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji złożonej przez skarżącego. Wobec powyższego nie można w ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. przyjąć, iż organy pominęły art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a skoro tak, to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kasator ponadto wskazał, że sposób ustalenia nadpłaty przez organy podatkowe, zbieżny jest z unormowaniami zawartymi w obowiązującej od 19 lipca 2008 r. ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U . Nr 118, poz. 745 ), która to ustawa w konsekwencji dostosowania prawa polskiego do wytycznych zawartych w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C -313/05 M. Brzeziński przyjęła zasady obliczania nadpłat tożsame ze sposobem zastosowanym w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzuty procesowe stanowią konsekwencje tych pierwszych, należy przypomnieć, iż Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu zamiast od kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt. 2 ani też art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które stanowiły, że w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego, podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, gdy stawka akcyzy jest określona w procencie podstawy opodatkowania (art. 10 ust 1 pkt. 2) jak i w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82 ust. 3). Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05. Stwierdzić należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko zbadaniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane akcyzą. W pkt. 2 sentencji omawianego orzeczenia ETS dokonał wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym stanowiąc, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Jest tu więc mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zauważyć należy, że ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek. Należy podkreślić, że dokonana w omawianym wyroku ETS wykładnia art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym ma charakter wiążący. Nie można zatem przy określaniu nadpłaty odstąpić od porównania kwoty podatku obciążającego nabywcę pojazdu zakupionego w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek z rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Należy podnieść, że jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt. 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art. 90 TWE oraz wyrokiem ETS w sprawie C - 313/05. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za zasadne w części dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a przez nie orzeczenie o oddaleniu skargi lecz przeciwnie jej uwzględnieniu opartym na uznaniu, że organy podatkowe określając należny od skarżącego podatek akcyzowy i przysługującą mu kwotę nadpłaty, przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową podobnego, używanego pojazdu samochodowego. Takie rozumienie ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił na str. 5 motywów wyroku uznając, że należny podatek akcyzowy został określony przy zastosowaniu stawki 13,6% do podstawy odpowiadającej wartości rynkowej podobnego pojazdu samochodowego, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz na str. 8-9 stwierdzając, że wyrok ETS w sprawie C-313/05 nie mógł stanowić podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową. W świetle tego, co powiedziano wyżej w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. można uznać za zasadny tylko w takim zakresie, który dotyczy uchylenia decyzji z przyczyn naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy do naruszeń tych, o czym była mowa nie doszło. Nie wymaga odniesienia zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a., gdyż brak uzasadnienia w tym zakresie nie pozwala na ocenę jego zasadności. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, co podniósł również kasator, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w jej art. 3. Mając powyższe na względzie, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a oraz art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.