II FSK 2179/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., I SA/Gl 491/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 6 września 2007 r.- spadek po zmarłym w dniu 28 lutego 2007 r. ojcu, na podstawie testamentu notarialnego, nabył skarżący w całości. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 28 września 2007 r. – co zostało potwierdzone nadaniem klauzuli prawomocności. W dniu 11 stycznia 2008 r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1, jako przedmiot spadku podając w nim rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości 1.326.269 zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, że zgłoszenie zostało dokonane z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 4a) ust. 1 pkt 1 in fine ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej: u.p.s.d. - wobec czego wezwano skarżącego do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że do opodatkowania pozostaje kwota 1.081.099 zł i decyzją z dnia 28 września 2009 r. określił należny podatek w wysokości 75.060 zł. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił wadliwe ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że miesięczny termin do zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu rozpoczął swój bieg w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku - podczas gdy początek biegu tego terminu powinien wyznaczać dzień doręczenia prawomocnego odpisu postanowienia jego pełnomocnikowi tj. dzień 14 grudnia 2007 r. Skarżący podniósł, że "uznanie się za spadkobiercę" oraz wiążące ustalenie składu masy spadkowej – a w konsekwencji "rzetelne i prawidłowe złożenia zeznania" – było możliwe jedynie na podstawie prawomocnego postanowienia sądu. W zaistniałej sytuacji, wobec niepewności co do zaskarżenia zapadłego postanowienia przez innych uczestników postępowania - skarżący dowiedział się o prawomocności postanowienia po jego otrzymaniu, czyli dowiedział się o nabyciu spadku po otrzymaniu prawomocnego postanowienia sądu – a zatem zastosowanie powinien mieć art. 4a) ust. 2 u.p.s.d. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Nabycie spadku przez spadkobiercę następuje natomiast – zgodnie z art. 925 w związku z art. 924 k.c. – z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo polskie łączy zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem faktycznym, jakim jest śmierć spadkodawcy. Powyższe oznacza, że skarżący nabył spadek po zmarłym ojcu z chwilą jego śmierci tj. w dniu 28 lutego 2007 r. Niemożliwe jest przyjęcie, że odwołujący dowiedział się o fakcie nabycia spadku po zmarłym ojcu dopiero z chwilą doręczenia mu odpisu prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego to nabycie, skoro był wnioskodawcą w sprawie zakończonej tym postanowieniem. W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał, że zgłoszenie SD-Z1 zostało przez niego złożone w terminie tj. przed upływem 30 dni od otrzymania prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku, w związku z czym powinien uzyskać zwolnienie z podatku od spadku. Podniósł, że wyrok usłyszany na sali sądowej nie jest wyrokiem prawomocnym i może być wykonany dopiero po uprawomocnieniu. Nie można bowiem zakładać, że nie będzie zażalenia na wyrok i nastąpi jego uprawomocnienie w przewidzianym czasie. W związku z powyższym można przystąpić do wykonania postanowienia sądu dopiero po otrzymaniu informacji o jego uprawomocnieniu się. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy swojego rozstrzygnięcia i dodając, że w praktyce art. 4a) ust. 2 u.p.s.d. będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy spadkobierca nie wiedział o śmierci spadkodawcy albo swoim powołaniu do spadku lub też w późniejszym terminie okaże się, że w skład spadku wchodzą nowe -nieujawnione wcześniej - rzeczy lub prawa majątkowe. 3. W piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4a) ust. 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że nie dotyczy on dziedziczenia stwierdzonego orzeczenia sądu oraz poprzez przyjęcie, iż wiedza o testamencie i śmierci testatora jest równoznaczna z wiedzą o nabyciu praw spadkowych przez spadkobiercę testamentowego. Wskazał, że sposób uregulowania tej kwestii wyklucza możliwość stosowania przez organ wykładni zawężającej i przyjęcia, iż przytoczony przepis nie ma zastosowania do orzeczeń sądowych. Art. 4a) ust. 2 u.p.s.d. w sposób bezpośredni odwołuje się do "terminów o których mowa w ust. 1 pkt 1" a zatem i do miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie spadku. Wykładnia logiczna oraz literalna, a także sama konstrukcja przepisu art. 4a) u.p.s.d. przemawia za możliwością, a nawet koniecznością łącznego stosowania ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tego przepisu. Skarżący podkreślił, że sama wiedza o spadkobraniu jest niewystarczająca do dokonania zgłoszenia SD-Z1 i z tego powodu ustawodawca przewidział 1- miesięczny termin do jego dokonania od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu. W piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że początek biegu terminu do zgłoszenia nabycia własności organowi wyznacza dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a więc czas, w którym przejście praw i obowiązków majątkowych jest "jawne i wiążące" a spadkobierca posiada o tym pełną "skuteczną" wiedzę, a co najmniej taką wiedzę – przy zachowaniu należytej staranności – może posiadać. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę podniósł, że mimo, iż przepisy u.p.s.d. nie wiążą powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem jakim jest data śmierci spadkodawcy, otwarcia spadku czy nabycia spadku (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) to jednak nie można zasadnie twierdzić, iż przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do dziedziczenia nie znajdują zastosowania przy ustaleniu znaczenia pojęcia "nabycia w drodze dziedziczenia", zawartego w art. 4a) u.p.s.d. Chociaż nabycie spadku rodzi skutki podatkowe dopiero z chwilą zaistnienia okoliczności przewidzianych ustawą, to jednak nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych - wchodzących w skład spadku - następuje w sposób przewidziany przepisami kodeksu cywilnego. Nabycie w drodze dziedziczenia i zgłoszenia takiego nabycia to dwa różne zdarzenia prawne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że co prawda wiedza o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia nie oznacza wiedzy o istnieniu prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - jednak tylko data uprawomocnienia się orzeczenia sądu w tym przedmiocie wyznacza podatnikowi termin do zgłoszenia takiego nabycia celem skorzystania z ustanowionego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia od podatku. Zwolnienie to znajduje zastosowanie wskutek zaistnienia przesłanek opisanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jednak tylko wówczas, gdy nabywca dowiedział się o przedmiotowym nabyciu po upływie terminu miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. O ile więc skarżący wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w okresie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. to zastrzeżenie zawarte w ust. 2 tego artykułu nie zaistnieje. Oznacza to, że wiedza o prawomocności stosownego orzeczenia sądu uzyskana w okresie miesiąca od dnia jego uprawomocnienia powoduje wyłączenie stosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Miesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r., ma charakter materialnoprawny i nie określa jednej daty końcowej, ale wymierza przedział czasowy, którego początkowym dniem jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzenie nabycia spadku, a końcowym – dzień odpowiadający początkowemu okresowi terminu w następnym miesiącu. Dokonanie stosownego zgłoszenia zarówno po tym terminie, jak i przed nim, jest nieskuteczne i w związku z tym nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r., I SA/Łd 1022/09). Sąd zaznaczył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż pełnomocnik skarżącego - a tym samym i skarżący - dowiedzieli się o prawomocności postanowienia wydanego w sprawie nabycia spadku najpóźniej w dniu sporządzenia wniosku o doręczenie jego odpisu wraz z klauzulą prawomocności - a więc w dniu 11 października 2007 r. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie dowodził, by jego pełnomocnik uzyskał wiedzę o prawomocności przedmiotowego postanowienia dopiero w momencie otrzymania przez niego dokumentu doręczonego mu w dniu 14 grudnia 2007 r. W skardze skarżący stwierdził wręcz, że "wniosek o wydanie i przesłanie pocztą odpisu prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku był złożony w sądzie w terminie oraz był ponawiany telefonicznie i pisemnie przez pełnomocnika". Oznacza to, że pełnomocnik skarżącego miał informacje o dacie uprawomocnienia się przedmiotowego orzeczenia. Skoro pełnomocnik skarżącego posiadał wiedzę o prawomocności przedmiotowego postanowienia już w okresie miesiąca od stwierdzenia tej okoliczności przez sąd - to nie mógł dowiedzieć się o tym fakcie po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a tym samym zastrzeżenie z ust. 2 art. 4a nie u.p.s.d. nie miało, w okolicznościach sprawy, znaczenia. Sąd podkreślił, że twierdzenie skarżącego, że brak doręczenia przedmiotowego postanowienia z klauzulą prawomocności uniemożliwiał mu załatwienie spraw podatkowych - gdyż brak tego dokumentu nie dawał podstaw do uznania się za spadkobiercę - oraz uniemożliwiał uzyskanie informacji o środkach zgromadzonych w bankach oraz posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez spadkodawcę, co uniemożliwiło wcześniejsze rzetelne i prawidłowe złożenie zeznania, nie ma żadnego wpływu na wypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustawa nie uzależnia bowiem terminu złożenia przedmiotowego zgłoszenia od faktu posiadania przez skarżącego dokumentu w postaci prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lecz daty uprawomocnienia się takiego orzeczenia, zaś zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a) u.p.s.d. nie stanowi zeznania podatkowego (art. 17a) u.p.s.d.) lecz informację wymaganą od podatnika przepisami prawa podatkowego, której złożenie w przewidzianym w ustawie terminie i formie rodzi przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Skoro w niniejszej sprawie skarżący ( i jego pełnomocnik) wiedzieli o nabyciu spadku oraz znali datę uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego to nabycie jeszcze w czasie biegu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.- to złożenie przedmiotowego zgłoszenia z uchybieniem terminu nie mogło rodzić skutków prawnych w zakresie opisanego tam zwolnienia ani stanowić podstawy do stwierdzenia zastrzeżenia z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 4 a) ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., według stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267), zwanej ustawą zmieniającą, poprzez błędną wykładnię, a wskutek tego niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i przede wszystkim poprzez niezastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że: - wiedza osoby trzeciej (pełnomocnika wnioskodawcy w postępowaniu cywilnym) jest wiedzą podatnika na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego, - skarżący winien wykazać, a nie uprawdopodobnić przesłanki zastosowania art. 4a) u.p.s.d. - doręczenie odpisu postanowienia z nadaną klauzulą wykonalności nie stanowi chwili powzięcia wiadomości o nabyciu spadku w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty zgodnie z żądaniem, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, w każdym wypadku zaś o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Przepis ten - we wskazanym wyżej okresie - stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Należy odnotować, że na mocy art. 1 ustawy zmieniającej - treść art. 4a) ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 2 ustawy zmieniającej przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 4a) ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. 8. Biorąc pod uwagę jedynie literalne jego brzmienie w ww. okresie, należy uznać, że orzekający w sprawie organ podatkowy, a w ślad za nim - sąd pierwszej instancji - słusznie przyjęły, że skarżący, składając w dniu 11 stycznia 2008 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD–Z1) uczynił to z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro postanowienie sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 28 września 2007 r. Należy jednak zauważyć, że obowiązywanie w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. terminu 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu na dokonanie zgłoszenia wywoływało zastrzeżenia w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r.,II FSK 1208/11, (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 121 ord. pod. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organ podatkowy negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W innym wyroku stwierdzono, że ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z Konstytucją RP, a w szczególności jej art. 2 i art. 31 ust. 1, w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., II FSK 1801/09, LEX nr 821091). 9. Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania terminu do dokonania zgłoszenia spowodowały skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (postanowienie z dnia 12 maja 2011 r.,I SA/Kr 38/11, LEX nr 1156694). Rozstrzygając sprawę Trybunał Konstytucyjny podzielił zgłaszane wątpliwości i w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11, (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że: "Art. 4a) ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Problem skutków prawnych powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało jednak mieć na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r.,I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/2/16), w której stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Norma prawna, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 43/11, była elementem podstawy prawnej zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu. Ponadto przepis, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny (w zakresie wskazanym w sentencji), stał się jedną z podstaw kasacyjnych powołanych w skardze kasacyjnej skarżącego. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się stanowiskiem zajętym w przywołanej wcześniej uchwale NSA, I OPS 9/09, był zobowiązany do dokonania oceny zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11. W uzasadnieniu tego wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a) ust. 1 u.p.s.d., w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne - nawet restrykcyjne - wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Najistotniejszym elementem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest – zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) – "rozstrzygnięcie Trybunału", w którym zawarta jest wypowiedź o tym, czy przepis stanowiący przedmiot kontroli jest zgodny z przepisem stanowiącym wzorzec kontroli. Artykuł 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi, że: "orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do jego poszczególnych przepisów". Wydanie orzeczenia rozstrzygającego jednolicie o całym akcie normatywnym jest uzasadnione wtedy, gdy zarzuty dotyczą naruszenia kompetencji do wydania aktu normatywnego lub niedochowania wymaganego przepisami prawa trybu jego wydania. W praktyce przedmiotem orzeczenia są zawsze poszczególne przepisy. Przedmiotem orzeczenia może być nie tylko cały przepis, ale i jego fragment obejmujący jedno lub kilka słów. Dopuszczalność wydania orzeczenia dotyczącego tylko części przepisu uwarunkowana jest tym, że pozostała część danego przepisu wyraża normę nadającą się do zastosowania. W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku (vide: A. Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [w:] Księga XX–lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, s. 79). W świetle powyższych uwag, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 należy zatem zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. 11. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Należało zatem przyjąć, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. 6–cio miesięczny. 12. Orzecznictwo sądowe w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego ulegało ewolucji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128–130) i aktualnie ugruntowany jest w nim pogląd o dopuszczalności stosowania wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak stosownego przepisu dla uregulowania ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną). Oczywiście zgoda ta panuje w odniesieniu do stosowania analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzeniu norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszym przypadku należało przyjąć obowiązywanie 6–cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. 13. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Pozostało więc przyjąć, że art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., przewidywał 6–cio miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. W takiej sytuacji zachodzi potrzeba ustalenia podstawy prawnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – po dokonaniu analizy podstaw kasacyjnych – nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło wyłącznie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – poprzez zastosowanie w sprawie wynikającej z tego przepisu normy, która została następnie uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle nowych okoliczności, jakie powstały na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, P 43/11 - uzasadnione jest uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, a także decyzji, którymi skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, odmawiając mu prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD–Z1. Podstawą prawną tych decyzji był bowiem przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyżej powołanym wyrokiem. Tym samym uzasadnione jest ponowne rozpoznanie zgłoszenia SD–Z1 złożonego przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 stycznia 2008 r. 15. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).