I SA/Gl 493/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. (znak: [...] ) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., (nr [...]) o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu: 1. podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., 2. podatku dochodowego w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., 3. wypłaty z zysku w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaskarżone postanowienie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] 2009 r. został za pośrednictwem poczty polskiej wysłany w imieniu "A" S.A. (zwanej dalej też spółką) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (zwanego dalej organem podatkowym) wniosek o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kocie [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł oraz wypłat z zysku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji działając w oparciu o przepisy art. 216 i 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wszczęcie postępowania byłoby naruszeniem przepisów ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali (Dz. U. z 2001 r. Nr 111, poz. 1196 ze zm. dalej zwana ustawą o restrukturyzacji). Organ podatkowy stwierdził ponadto, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zażalenie wniósł pełnomocnik spółki doradca podatkowy [...] W. M., który organowi podatkowemu I instancji zarzucił przede wszystkim błędne ustalenia podmiotowe w zakresie umocowania spółki do występowania z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację. Pełnomocnik podkreślał, iż przedmiotowy wniosek został złożony w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 67a i 67b), a nie w oparciu o przepisy ustawy o restrukturyzacji. W ocenie pełnomocnika błędem było stwierdzenie organu, że w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstaw do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Zdaniem pełnomocnika Ordynacja podatkowa jest bez wątpienia ustawą podatkową umożliwiającą ubieganie się przez podatników o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Pełnomocnik w zażaleniu zwracał również uwagę, iż rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczna na restrukturyzację (Dz. U. z 2007 r. Nr 179, poz. 1266 dalej zwane rozporządzeniem z 2007 r. o restrukturyzacji), na podstawie którego spółka złożyła swój wniosek, stanowi rozporządzenie wykonawcze do przepisów Ordynacji podatkowej, zatem przepisy zawarte w tym akcie prawnym również są przepisami prawa podatkowego. W ocenie pełnomocnika ulga w spłacie zobowiązań stanowiących pomoc publiczną może zostać udzielona po spełnieniu szczegółowych warunków określonych we właściwym rozporządzeniu Rady Ministrów, z uwzględnieniem dopuszczalnego przeznaczenia i warunków udzielania pomocy państwa, określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy I instancji błędnie odmówił wnioskującej spółce udzielenia pomocy powołując jako podstawę ustawę o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali, a to z uwagi na to, że spółka nie prowadzi działalności w zakresie produkcji żelaza i stali. Autor zażalenia podkreślał, iż we wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczna na restrukturyzację wskazano, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, dystrybucji energii elektrycznej, ciepła i gazu, a także na uzdatnianiu, poborze, dostarczaniu wody, a rodzaj działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z 2007 r. to: 3600Z. Z uwagi na powyższe w ocenie pełnomocnika brak było przesłanek do stwierdzenia, że spółka jest hutą w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o restrukturyzacji. Rozpatrując zażalenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., mocą którego odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego i wypłat z zysku nakazując organowi I instancji przed wydaniem ostatecznego orzeczenia w sprawie ustalenie czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu z 2007 r. o restrukturyzacji, czy też złożyła wniosek o indywidualną pomoc na restrukturyzację. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 2 ust 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach z zakresu pomocy publicznej jest zdefiniowana indywidualna pomoc na restrukturyzację. Jest to pomoc indywidualna przewidziana w planie restrukturyzacyjnym określającym działania mające na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności konkurowania na rynku w szczególności sposób finansowania tych działań, w tym również przez udzielenie pomocy publicznej. W przedmiotowym trybie beneficjent pomocy w celu notyfikacji programu ma obowiązek wystąpienia (zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy) do Komisji Europejskiej za pośrednictwem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Zdaniem organu podatkowego II instancji w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. winien ustalić czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, czy też występuje z wnioskiem o indywidualną pomoc na restrukturyzację. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do treści wniosku spółki o udzielenie pomocy publicznej opisanej w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. "i" ustawy Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację podkreślał, iż zgodnie z § 14 wyżej wskazanego rozporządzenia pomoc ta może być udzielana do dnia [...] 2009 r., wskazując, iż przepis § 14 tegoż aktu należy interpretować w ten sposób, że wniosek o udzielenie pomocy złożony przed lub w dniu [...] 2009 r. jest złożony w wyznaczonym terminie. Organ wskazywał, iż przedmiotowy wniosek o udzielenie ulgi jest datowany na dzień [...] 2009 r. jednakże jak wynika z prezentaty wpłynął on do organu podatkowego w dniu [...] 2009 r. tj. po upływie terminu do którego obowiązywały przepisy rozporządzenia. Organ podatkowy II instancji wskazywał również, że zgodnie z przepisem art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. W ocenie organu podatkowego II instancji z uwagi na powyższe udzielenie ulgi w wyżej opisanym trybie jest niemożliwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na wątpliwości co do treści złożonego wniosku należało jednak uchylić zaskarżone postanowienie i dopiero po rozstrzygnięciu przedmiotowej wątpliwości można wydać ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł pełnomocnik spółki (dalej zwana skarżącą) domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzucała naruszenie § 14 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik skarżącej spółki podkreślał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Pełnomocnik podkreślał, iż rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. w sprawie restrukturyzacji nie określa wprost, w jakim terminie należy złożyć wniosek o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację. Rozporządzenie to określa jedynie, w jakim terminie może być udzielana przedmiotowa pomoc publiczna. W ocenie strony skarżącej - sposób w jaki ustawodawca skonstruował przepisy odnoszące się do terminów ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy, a rozporządzenie zostało wydane oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które tym samym muszą mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej bez wątpienia § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. nie został sformułowany przez prawodawcę precyzyjnie. Dlatego też dokonując wykładni tego przepisu należy posłużyć się utrwalonymi w orzecznictwie zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawowe znaczenie przy interpretacji prawa podatkowego ma wykładnia językowa, ale gdy ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jaka jest treść interpretowanego przepisu lub prowadzi też do wniosków niedających się pogodzić z założeniem racjonalnego ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do wykładni systemowej i funkcjonalnej. W ocenie pełnomocnika bez wątpienia z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe poprzestanie na wykładni gramatycznej, jak uczynił to organ podatkowy II instancji w przedmiotowej sprawie, nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalenia znaczenia § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. Autor skargi zwracał uwagę, że zestawienie tego przepisu z innymi normami ww. rozporządzenia jak i przepisami prawnymi dotyczącymi postępowania w sprawie udzielania pomocy publicznej, przy stosowaniu jedynie wykładni gramatycznej prowadziłoby do kuriozalnych wniosków. Przedmiotowe rozporządzenie posługuje się wielokrotnie pojęciem "udzielenia pomocy" i to nie w znaczeniu jej przyznania, tj. powzięcia w tej materii decyzji przez uprawniony organ, ale w znaczeniu znacznie szerszym, tzn. w odniesieniu do warunków, jakie przedsiębiorca ma spełnić, by ulgę mu przyznano. W skardze podkreślono także, iż rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. nie jest jedynym aktem prawnym regulującym postępowanie w sprawie udzielenia pomocy publicznej. Wskazano przy tym, iż udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu postępowania składającego się z kilku - wybitnie czasochłonnych - etapów. Organ podatkowy musi w pierwszej kolejności zając stanowisko w sprawie przyznania pomocy publicznej, następnie wydawana jest opinia Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, po której następuje decyzja Komisji Europejskiej. Pełnomocnik podkreślał, iż z uwagi na fakt, że wszystkie akcje skarżącej spółki są własnością Skarbu Państwa, niezależnie od spełnienia progów zatrudnienia i pułapów finansowych dla małych i średnich przedsiębiorców, spółka nie może zostać zakwalifikowana do powyższej grupy, a w konsekwencji pomoc na restrukturyzację może zostać przyznana w tym przypadku tylko i wyłącznie jako pomoc indywidualna na restrukturyzację, podlegająca notyfikacji do Komisji Europejskiej. Zatem złożenie wniosku do organu o umorzenie należności to dopiero pierwszy etap, który nie skutkuje automatycznie przyznaniem pomocy na restrukturyzację. Pełnomocnik akcentował, iż w szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404, ze zm.) projekty programów pomocowych, w tym przewidujących udzielanie pomocy w ramach wyłączeń grupowych oraz pomocy indywidualnej, a także pomocy indywidualnej na restrukturyzację, wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Z wnioskiem o wydanie opinii zwracać się można jednak w szczególności po uzyskaniu opinii podmiotu lub podmiotów udzielających pomocy o możliwości jej udzielenia. Już sama procedura przedstawiona powyżej musi trwać kilka miesięcy, a ponadto kolejnym jej etapem jest jeszcze postępowanie przed Komisją Europejską, co również - jak wskazano wyżej - jest procesem czasochłonnym. Z uwagi na powyższe w ocenie pełnomocnika pozostaje bezsprzecznym faktem to, że nie jest możliwe udzielenie pomocy publicznej w terminie do dnia [...] 2009 r., jak wynikałoby to z literalnej wykładni ww. rozporządzenia o restrukturyzacji. Pełnomocnik podkreślał ponadto, że już z brzmienia § 13 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. wynika bezsprzecznie, że termin 9 października 2009 r. nie może być terminem granicznym, do którego organ może udzielić pomocy. Jak bowiem stanowi § 13 analizowanego rozporządzenia, warunkiem udzielenia pomocy indywidualnej na restrukturyzację, o której mowa w § 3 ust. 2, jest zobowiązanie się przedsiębiorcy do przekazywania do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w terminach określonych w decyzji Komisji Europejskiej, informacji o realizacji planu restrukturyzacji, spełniającej wymogi określone w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Autor skargi podkreślał z uwagi na powyższe, iż stwierdzenie organu II instancji zawarte w skarżonym postanowieniu, że po dniu [...] 2009 r. nie jest możliwe udzielnie pomocy publicznej na restrukturyzację na podstawie § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r., jest nie tylko nielogiczne, ale także pozbawione podstaw prawnych w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Zdaniem pełnomocnika powyższy termin jest terminem na złożenie wniosku w sprawie udzielenia pomocy publicznej. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca przywoływała stanowisko Sądów administracyjnych, wskazując, iż w wyroku z dnia 2 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 408/08, publ. LEX nr 429453) stwierdził m.in., że "Zestawienie omawianego przepisu z innymi normami tego rozporządzenia wskazuje, że określenie "udzielenie pomocy" zostało użyte wielokrotnie i to nie w znaczeniu jej przyznania, powzięcia w tym względzie decyzji przez uprawniony organ (czyli powszechnym, językowym por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2002, str. 540-541 - "dostarczyć, użyczyć czegoś, (...) udzielić bonifikaty, kredytu", ale w znaczeniu szerszym w odniesieniu do warunków, jakie przedsiębiorca ma spełnić, by mu ulgą przyznano. Nadto należy mieć na względzie przede wszystkim okoliczność, że omawiany akt reguluje warunki dla udzielenia ulgi, zaś jednym z nich jest złożenie wniosku z załącznikami. Skoro zaś nie jest przewidziany inny termin na złożenie wniosku, słusznie skarżący wywiedli, że za ten termin należy uznać datę wskazaną w § 14 ww. rozporządzenia. Powyższa konkluzja koresponduje z wykładnią celowościową. Należy mieć bowiem na uwadze, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną regulację było umożliwienie przedsiębiorcom skorzystania z ulgi, a nie czynienie tej ulgi iluzoryczną. Taka bowiem byłaby konsekwencja przyjęcia wykładni dokonanej przez organ administracji. Obowiązywanie aktu prawnego umożliwiającego ubieganie się o ulgę i precyzującego warunki skorzystania z ulgi wyłącznie w okresie od 13 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. praktycznie uniemożliwiłoby przygotowanie wniosku wraz z załącznikami i jego rozpoznanie przez organ w tym terminie. Dodatkowy argument na rzecz przyjętej przez skarżących wykładni można też wyprowadzić z systematyki norm prawnych, terminy dla podejmowania przez organy administracyjne rozstrzygnięć regulują odmienne przepisy. Celem zaś omawianej regulacji jest zakreślenie wymogów, jakie ma spełnić przedsiębiorca, by mu pomoc przyznano. Jednocześnie nie bez znaczenia jest okoliczność, że przyjęcie interpretacji organu podatkowego oznaczałoby, że analizowana regulacja stanowi naruszenie zasady równości. Nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie części wniosków do granicznej daty 31 grudnia 2007 r., załatwienie zaś pozostałych wniosków odmownie, z uwagi na upływ tego terminu. Przy uwzględnieniu więc interpretacji organów administracji nie byłoby możliwe zachowanie jednolitych kryteriów przyznawania ulg". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zachowania terminu do złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację za błędne. W ocenie pełnomocnika bez wątpienia w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Pamiętać przy tym należy, że rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. zostało wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i brak jest w nim (bo nie może być) uregulowań, które wyłączałyby przy obliczaniu terminów przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż termin określony w § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. o restrukturyzacji jest terminem, do którego również ma zastosowanie powołany wyżej art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż stanowisko to jest również podzielane przed doktrynę prawa podatkowego. Wprowadzenie sposobu obliczania terminu do Działu I "Przepisy ogólne" oznacza, że dotyczy on zarówno terminów materialnych jak i procesowych. Tak więc reguluje on zachowanie terminu do dopełnienia czynności materialnoprawnych (w przedmiotowej sprawie złożenie wniosku o udzielnie pomocy publicznej na restrukturyzację), jak i czynności procesowych, np. złożenie odwołania. Zdaniem pełnomocnika na poparcie jego twierdzeń należy wskazać na jeszcze jedną okoliczność. Gdyby - jak twierdzi Dyrektor Izby - dzień [...] 2009 r. był materialnoprawną datą dla udzielenia pomocy publicznej, to wiązałyby się z tym okoliczności, które musiałyby zostać wprost określone w przepisach ustawowych, co nie ma miejsca: ta data musiałaby być datą doręczenia decyzji, a nie wydania (w przepisach nie ma takiego warunku), stronie musi przysługiwać prawnie efektywny środek odwoławczy (co - przy argumentacji organu podatkowego - nie mogłoby nastąpić), strona musiałaby antycypować czas procedury rozpatrywania wniosku, na co ipso facto nie ma żadnego wpływu, gdyż procedura rozpatrywania wniosku jest uwarunkowana okolicznościami od niej całkowicie niezależnymi, np. czas przepływu dokumentacji między polskimi organami a organami Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika, bez wątpienia zatem przyjąć należy, że termin do złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację został zachowany. Wniosek w przedmiotowej sprawie został bowiem nadany na poczcie polskiej w dniu [...] 2009 r., tj. dwa dni przed upływem terminu określonego w ww. rozporządzeniu o restrukturyzacji. Data złożenia wniosku ma podstawowe znaczenie dla możliwości wszczęcia przez organ postępowania o udzielenie pomocy publicznej, gdyż ustawodawca określił - co prawda w sposób wielce nieprecyzyjny - końcową datę, do jakiej wniosek może być wniesiony. Data wpływu wniosku do organu ma tymczasem znaczenie dla ustalenia daty wszczęcia postępowania o udzielenie pomocy publicznej przez właściwy organ. Podobnie zresztą czyni przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia jednak twierdzenia, że tylko fizyczne doręczenie organowi podatkowemu pisma uzasadnia zachowanie terminu do jego wniesienia (o ile został taki wprost zakreślony w przepisach, a zdaniem strony i jej pełnomocnika takich przepisów nie ma). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 lit. "i" Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (w tym polegających na umorzeniu zaległości podatkowych - art. 67a § 1 pkt 3), które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Zgodnie jednak z § 4 tego artykułu, ulgi o których mowa, mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5. Ten zaś przepis upoważnia Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków udzielania, w szczególności, omawianych ulg wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, z uwzględnieniem dopuszczalnego przeznaczenia i warunków udzielania pomocy państwa określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Organ wskazywał, że na podstawie wskazanego upoważnienia Rada Ministrów wydała rozporządzenie, w którego § 14 postanowiono, iż "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia [...] 2007 r., a następnie termin ten został zmieniony rozporządzeniem z dnia 2 grudnia 2008 r. wydanym przez Radę Ministrów (Dz. U Nr 223, poz. 1468) na 9 października 2009 r." Organ odwoławczy wskazywał także, że z dniem 1 maja 2004 r. wszedł w życie podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej. Z mocy art. 1 ust. 1 i 2 tego Traktatu przystępujące państwa, w tym Rzeczpospolita Polska, stały się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących postawę Unii (z ich zmianami i uzupełnieniami) na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia (...), w szczególności w art. 2 tego Aktu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej. Organ podkreślał w związku z powyższym, iż udzielenie przez państwo ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej przedsiębiorcy niewątpliwie sprzyja temu przedsiębiorcy i może zagrażać zakłóceniem konkurencji wpływającym na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Stąd zdaniem organu, a także wobec jednoznacznego brzmienia art. 67b § 1 pkt 3 lit. "i" Ordynacji podatkowej oraz regulacji zawartych w rozporządzeniu, w szczególności w jego § 1, § 5 pkt 1, § 7, nie może budzić wątpliwości, że pomoc udzielana na podstawie powołanych przepisów jest pomocą, o której mowa w art. 87 ust. 1 TWE. Skoro pomoc, o której mowa, polega na przyznaniu przedsiębiorcy korzyści, a w sprawie o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych o przyznaniu korzyści (i spełnieniu lub niespełnieniu warunków do jej przyznania) rozstrzyga decyzja organu podatkowego, to zawarte w § 14 rozporządzenia sformułowanie "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009 r." oznacza, że do wskazanej daty mogła być wydana decyzja rozstrzygająca o udzieleniu pomocy. Zatem należy stwierdzić, że po wskazanej dacie decyzja rozstrzygająca w przedmiocie udzielenia żądanej ulgi nie mogła być wydana. Podkreślić w tym miejscu należy, że wobec treści art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej brak możliwości wydania decyzji z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach rozporządzenia uniemożliwiał udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2009 r. Sygn. akt I SA/Lu 655/08). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powyższych wywodów wynika, że organ podatkowy w dniu doręczenia wniosku tj. 12 października 2009r. nie miał prawa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku (organ na poparcie swoich twierdzeń przywoływał wyroki WSA w Lublinie o sygn. akt 649/08 oraz wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1516/08). . W odpowiedzi na skargę organ podkreślał takżę, iż pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] 2009 r. zawarł wniosek o udzielenie ulgi "w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - na podstawie art. 67 a i 67 b § 1 pkt 3 lit "i" oraz postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację". We wniosku tym precyzyjne określił (żądanie) program pomocowy (jakim jest rozporządzenie) do którego, jego mocodawca chciałby przystąpić. Organ podkreślał, iż istotnym elementem podania jest określenie żądania. Żądanie, a konkretnie jego zakres, jest natomiast charakterystycznym elementem wniosków inicjujących postępowanie (a takim jest pismo pełnomocnika z dnia [...] 2009 r.). W przypadku postępowań wszczynanych na wniosek, to żądanie wnoszącego wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. Zakres żądania (wniosku) strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma zawierającego tenże wniosek, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. Powyższa reguła, mająca swe prawne unormowanie w treści art. 121 Ordynacji podatkowej, powinna być w szczególności przestrzegana, gdy skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej. To treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę. Należy mieć na uwadze, że o tym, jaki jest charakter pisma strony, decyduje strona. Jeżeli jego treść nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej obejmuje również ustalenie przez organ podatkowy treści rzeczywistego żądania strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi rozbieżność między nazwą pisma i jego uzasadnieniem. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja zaistniała (pomimo wykwalifikowanego pełnomocnika). Intencją organu podatkowego było dokładne ustalenie o jaki rodzaj pomocy pełnomocnik wnosi, ustalenie "czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, czy też jest to wniosek o indywidualną pomoc na restrukturyzację". Są to bowiem dwa różne tryby postępowania. W pierwszym z nich wnioskodawca nie zwraca się o notyfikację do Komisji Europejskiej, albowiem pomoc publiczna jest przyznawana na podstawie programu pomocowego, do którego wnioskodawca przystępuje. W przedmiotowej sprawie było to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik jest w błędzie, co do czasu trwania tego postępowania, które nie wymaga zwracania się m.in. do Prezesa UOKiK w celu wydania opinii, albowiem Prezes UOKiK opinię w tym zakresie wydał uczestnicząc w procesie notyfikacji programu pomocowego (którym jest ww. rozporządzenie RM). Obowiązek wystąpienia o wydanie opinii (zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej) w sprawie projektu programu pomocowego ciąży na: 1. w przypadku programu pomocowego organie administracji publicznej opracowującym projekt tego programu, 2. w przypadku pomocy indywidualnej - podmiocie udzielającym tej pomocy, 3. w przypadku pomocy indywidualnej na restrukturyzację podmiocie ubiegającym się o tę pomoc. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik strony w tym ostatnim przypadku winien zwrócić do organu nie o umorzenie zaległości podatkowych a o wydanie opinii w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Celem uchylenia postanowienia było ustalenie faktycznych intencji, wnoszącego bowiem jak przedstawiono wyżej nie decyduje tytuł lecz faktyczna wola strony. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika o krótkim czasie do złożenia wniosku, organ wskazywał, że nie jest zadaniem organu podatkowego kwalifikowanie wniosków podatników do poszczególnych programów pomocowych (obecnie jest ich ponad 100). Strona ma obowiązek wskazać do jakiego programu przystępuje lub też wystąpić, w przypadku indywidualnej pomocy na restrukturyzacją, o wydanie opinii do podmiotu udzielającego pomocy o możliwości jej udzielenia. W przedmiotowej sprawie, strona we wniosku, czy też w odwołaniu nie formułowała żądania wydania opinii, żądała jedynie przystąpienia do programu, który już nie obowiązywał. Organ odwoławczy podkreślał także, iż zaskarżone postanowienie nakazujące organowi I instancji ustalenie rodzaju pomocy o jaki wnosi strona, z uwagi na fakt złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niewątpliwie wpłynie na wydłużenie postępowania. Odnosząc się do kwestii złożenia w dniu [...] 2009 r. (za pośrednictwem poczty polskiej) wniosku o przystąpienie do programu pomocowego, który zobowiązuje do wydania decyzji do dnia [...] r. oraz faktu, iż wniosek wpłynął do organu I instancji w dniu [...] r. organ podkreślał, iż powyższe nie świadczy o zapobiegliwości strony i dbałości o własne interesy. Terminów wyznaczonych przez przepisy prawa należy dotrzymywać, w przeciwnym razie bowiem powstaną lub mogą wystąpić pewne skutki prawne, które są trudne do usunięcia. Organ odwoławczy podkreślał, iż wykwalifikowany pełnomocnik strony winien mieć świadomość w chwili wysyłania wniosku, że organ podatkowy I instancji nawet nie będzie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ze względu na upływ terminu. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy B.B. wnosił i wywodził jak w skardze, w całości podtrzymując zawartą w niej argumentację. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi prezentując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy ż dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w badanej sprawie. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do zasadności twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w przedmiotowej sprawie istnieją warunki do odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej - w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację, głównie zaś kwestii zachowania terminu do wniesienia wniosku określonego w § 14 rozporządzenia z 2007 r. w sprawie pomocy publicznej na restrukturyzację. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny w tym zakresie przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest bezsporny, a wynika z niego, że skarżąca spółka wniosek o restrukturyzację wraz z dokumentami doręczyła Dyrektorowi Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] 2009 r. Wniosek ten został nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...] 2009 r. Zdaniem strony skarżącej, zachowała ona termin wynikający z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej na restrukturyzację, gdyż termin w nim określony upływał z dniem [...] 2009 r., a zatem nadanie wniosku w placówce pocztowej polskiego operatora publicznego przed jego upływem tj. w dniu [...] 2009 r. obliguje organ podatkowy do merytorycznego rozpoznania wniosku. Zdaniem strony skarżącej zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. twierdzenia o tym, że przepis § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. o restrukturyzacji należy interpretować w ten sposób, iż wniosek o udzielenie pomocy złożony po dniu [...] 2009 r. jest złożony po terminie, a co w konsekwencji oznacza, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest możliwe, a to z uwagi na upływ terminu do jego wniesienia, o czym decyduje dzień doręczenia organowi podatkowemu żądania wnioskodawcy, tj. dzień [...] 2009 r. Odnosząc się do głównej kwestii spornej jaka wynika z treści skargi Sąd podkreśla, iż nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, iż przedmiotowy wniosek został złożony w terminie i podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w swoim wcześniejszym wyroku z dnia 1 czerwca 2010 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 354/10. Przede wszystkim należy bowiem zauważyć, że zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia [...] 2009 r. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może być udzielana" zdaniem Sądu oznacza kompetencje/uprawnienie organów podatkowych do udzielania ulgi. Nie ulega wątpliwości, że organem właściwym/podatkowym w przedmiotowej sprawie jest Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego, na terenie którego ma siedzibę wnioskodawca. Nie można też tracić z pola widzenia istoty regulacji dotyczących pomocy publicznej, przede wszystkim zaś faktu, że pomoc publiczna może być udzielana podmiotom gospodarczym nie tylko w przypadkach określonych przez przepisy, ale także z zachowaniem i procedury dotyczącej danej pomocy. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że udzielanie ulg w sprawie podatków jest co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej podmiotom gospodarczym bądź przez państwo bądź przez samorząd. Pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. W art. 67 b Ordynacji podatkowej uregulowane zostały natomiast trzy tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym pomoc na restrukturyzację wynikająca z art. 67 b § 1 pkt 3 lit f-i ustawy mogła być udzielona na warunkach określonych w akcie wykonawczym, co zostało uregulowane w § 5 tego przepisu, zgodnie z którym "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego". Rada Ministrów wydała w tej sprawie rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. o pomocy publicznej, w którym jak wynika z jego treści uregulowała tryb udzielania pomocy publicznej na restrukturyzację, przyznając - na co już zwracano uwagę - organom podatkowym kompetencje do udzielania ulg w formach przewidzianych w art. 67 a Ordynacji podatkowej - jednakże w terminie do dnia [...] 2009 r. Po upływie terminu wskazanego w § 14 w/w rozporządzenia - organy podatkowe utraciły prawo do przyznawania ulgi na w/w cel (na warunkach określonych w rozporządzeniu) co wynika zdaniem Sądu wprost ze wskazanego wyżej przepisu. Sąd nie podziela także twierdzeń strona skarżącej, że nadanie w placówce pocztowej polskiego operatora publicznego wniosku o udzielenie ulgi na restrukturyzację oznaczało zachowanie terminu określonego w/w przepisie, gdyż do oceny zachowania tego terminu należało zastosować regulację zawartą w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W ocenie Sądu, pogląd ten nie może zyskać aprobaty, a to z tej przyczyny, że w prawie podatkowym - podobnie jak i w innych gałęziach prawa - terminy można podzielić m.in. na terminy przywracane i nieprzywracalne, terminy ustawowe i nieustawowe, terminy w sensie materialnym i w znaczeniu procesowym. Wydaje się, że strona skarżąca zauważyła, że termin zawarty w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej jest terminem prawa materialnego, jednakże uznała, że ma on odniesienie do strony postępowania i jego zachowanie odbywa się na zasadach wskazanych w art. 12 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przepis § 14 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej na restrukturyzację określa termin dla organu, a konkretnie możliwość orzekania w sprawie udzielenia ulgi uznanej przez ustawodawcę za pomoc publiczną na restrukturyzację. Po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, uprawnienie organu w tym przedmiocie wygasa, a to oznacza, że organ traci kompetencje do przyznawania takiej ulgi. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 408/08 oraz WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 626/08, do których odwołała się strona skarżąca, jednakże poglądu tego nie podziela. Na marginesie należy zauważyć, że wyrok WSA w Gdańsku został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia !2010 r. sygn. akt II FSK 1924/08. Zasadna też jest uwaga, że wyrok WSA w Gdańsku dotyczył sytuacji zgoła innej niż w niniejszej sprawie, gdyż pismo zawierające wniosek o udzielenie ulgi dotarło do organu podatkowego w dniu 31 grudnia 2007 r. tj. w ostatnim dniu terminu określonego w poprzednim brzmieniu § 14 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej na restrukturyzację. W badanej sprawie - co jest okolicznością bezsporną wniosek dotarł do organu w dniu [...] 2009 r., a więc po upływie terminu wyznaczonego w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej, tj. po dniu [...] 2009 r. Sąd nie podzielając twierdzenia strony skarżącej, iż przedmiotowy wniosek został złożony w terminie zakreślonym w § 14 rozporządzenia o restrukturyzacji wskazuje, iż zasadne jest sformułowanie poglądu, że art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zachowania terminu, nie ma zastosowania do terminu określonego w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, a to z tej przyczyny, że ostatni ze wskazanych przepisów określa ostatni dzień terminu, w którym może być udzielona pomoc publiczna na restrukturyzację na warunkach określonych w rozporządzenia, a więc termin, do którego organy podatkowe posiadają kompetencje/uprawnienie do orzekania w tych sprawach, a nie termin dla strony do złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na warunkach określonych w tym rozporządzeniu. Taka konstatacja wynika bowiem wprost z treści § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej, zgodnie z którym pomoc na restrukturyzację, może być udzielona do dnia [...] 2009 r. Podkreślenia wymaga także to, iż przepisy dotyczące czy to ulg, czy zwolnień - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to także, że omawianą ulgą tj. ulgą na restrukturyzację można było przyznać tylko w czasie/terminie, w którym organy podatkowe miały kompetencje do jej przyznania. Upływ bowiem terminu określonego w przepisie, do którego ulga mogła być udzielona pozbawił organ prawa do udzielenia takiej ulgi. W ocenie Sądu, po upływie terminu określonego w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej wydanie merytorycznej decyzji oznaczałoby działanie bez podstawy prawnej, a to z kolei oznaczałoby wydanie decyzji obarczonej przesłanką nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konkludując należy wskazać, iż ulgą "restrukturyzacyjną" mogły być objęte podmioty gospodarcze, co do których pomoc ta została udzielona przez organ, który posiadał kompetencję do jej przyznania na warunkach ww. rozporządzenia. Nie do przyjęcia jest, zdaniem Sądu, wykładnia omawianego przepisu, zaprezentowana przez stronę skarżącą, a sprowadzająca się do tezy, że do terminu określonego w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej ma zastosowanie art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, a złożenie wniosku przez zainteresowany podmiot w placówce pocztowej polskiego operatora publicznego, przed upływem terminu obligowało organ l instancji do merytorycznego rozpoznania wniosku. W badanej sprawie, wniosek wpłynął do organu [...] 2009 r., a więc po upływie terminu tj. w dacie, kiedy organ nie posiadał już uprawnienia do przyznania ulgi na restrukturyzację na warunkach wskazanych w rozporządzeniu. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie pomocy publicznej nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wniosek spółki wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (okoliczność ta jest bezsporna) w dniu [...] 2009 r., organ ten winien był odmówił wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165 a Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że organ podatkowy nie posiadał już w tym dniu kompetencji do rozpoznania tego wniosku, a skoro tak, to spełniona została przesłanka wymieniona w tym przepisie tj."... z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, gdyż wniosek skarżącej spółki wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu, kiedy pomoc na restrukturyzację nie mogła być już przyznana, gdyż upłynął [...] 2009 r., tj. termin określony w § 14 rozporządzenia :Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie pomocy publicznej. Uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na błędne zastosowanie przepisów ustawy o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali, a także konieczność odniesienie się do twierdzeń zawartych w zażaleniu pełnomocnika spółki nie narusza zdaniem Sądu prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., uchylającej decyzję Naczelnika Izby Skarbowej w C., a to także zdaniem Sądu przesądziło o niemożliwości uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu decyzja organu II instancji jest w istocie korzystna dla strony skarżącej ponieważ art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a. Ten ostatni przepis stanowi, iż gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte (upływ terminu [...] 2009 r.), organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na marginesie należy dodać, że gdyby nawet przyjąć koncepcję strony skarżącej, iż wystarczającym do merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku jest fakt jego złożenia do dnia [...] 2009 r. w organie podatkowym, to i tak z uwagi na treść art. 165 § 3 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej brak jest w ocenie Sądu podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd nie podziela bowiem stanowiska strony skarżącej, iż przedmiotowy wniosek z uwagi na fakt jego nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...] 2009 r. został nadany z zachowaniem terminu określonego w § 14 rozporządzenia o pomocy publicznej na restrukturyzację. W ocenie Sądu fakt wpływu przedmiotowego wniosku dopiero w dniu [...] 2009 r. do organu podatkowego oznacza, iż nie został nawet zachowany termin na złożenie wniosku w sprawie udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację bowiem w istocie brak było już możliwości wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem nawet przyjęcie nieuprawnionej zdaniem Sądu koncepcji strony skarżącej, iż fakt nadania wniosku na poczcie polskiej w dniu [...] 2009 r., oznacza zachowanie terminu do złożenia wniosku, to jednak bezsporny fakt wpływu wniosku do organu po dniu [...] 2009 r. oznacza brak możliwości wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie i nakazuje niezależnie od powyższego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) w sprawie wniosku skarżącej spółki. Przyjdzie zatem stwierdzić, iż dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.