I SA/Wr 1207/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. – dalej: Spółka, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], dotycząca zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp. W dniu [...] do biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy z dnia [...] uzyskała od swojego udziałowca, posiadającego 100% udziałów, pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego. Środek trwały został przyjęty do używania, przy czym jego wartość początkowa została zwiększona zarówno o zapłacone, jak i naliczone, a nie zapłacone do dnia przyjęcia do używania odsetki od ww. pożyczki. W przypadku odsetek zapłaconych, o które zwiększona została wartość inwestycji, na dzień zapłaty odsetek wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 updp. Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka sformułowała następując pytania: 1. Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy? 2. Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" - art. 16 ust. 1 pkt 60 updp? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka, odwołując sie do brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 12 updp, stwierdziła, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego - zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania - zwiększają jego wartość początkową, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne uznaje się za koszt podatkowy. Ponieważ zarazem brak jest w art. 16 updp przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, a jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki, to – zdaniem Spółki - cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updp nie będą miały w tej kwestii zastosowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...] interpretacje indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 updp oraz regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp, organ stwierdził, że amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym, w przypadku odsetek już zapłaconych od pożyczki, na dzień ich zapłaty, należało obniżyć koszt wytworzenia o tę ich wysokość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, natomiast w zakresie odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a będą płacone po tym dniu, należy zweryfikować wysokość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszyć je o te odsetki, które nie mogą być uznane, zgodnie z ww. przepisami, za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że ustawodawca, dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w żaden sposób nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych od tych, które na ten koszt nie wpływają. Tak więc każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty powinna być porównywana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updp, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Interpretacja powyższa została doręczona stronie w dniu [...]. W dniu [...] Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej na zgodną ze stanowiskiem strony, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka w całości podtrzymała zawartą w tym wniosku argumentację na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał stanowisko i argumentację w niej zawarte. W skardze na powyższą interpretacje indywidualna z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed sądem administracyjnym. Strona zarzuciła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 6, art. 16 f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updf oraz błędne zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updp. Strona podtrzymała w skardze stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych potwierdza treść art. 16g ust. 4 updp, w części nakazującej zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przepis ten zakłada zatem, że jako koszt podatkowy, poprzez odpisy amortyzacyjne, może zostać zaliczona wartość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updp generalnie nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest tym samym – w ocenie Spółki - podstaw do zmniejszania wartości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów podatkowych, o odsetki, które na podstawie art. 16 ust. 1 updp nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem również podstaw do zastosowania przepisu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp. Odpowiadając na skargę minister finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że powołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp maja za zadanie ograniczenie skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez dominujących wspólników, w tym za pośrednictwem innych spółek, w których wspólnicy ci posiadają znaczący udział. O zjawisku "niedostatecznej kapitalizacji" spółek można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności jest niewspółmiernie większy od ich możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółki takie są dofinansowywane pożycz udzielanymi im przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu w wyniku zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. Jeśli zatem skarżącej Spółce jej udziałowiec, posiadający 100% udziałów, udzielił pożyczki, która została przeznaczona na wybudowanie zakładu produkcyjnego, to przy spłacie odsetek od tej pożyczki znajdą zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. W przekonaniu organu takie stanowisko pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej i równości podatników, bowiem oznacza, że wszystkie spółki kapitałowe, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i uzyskujące pożyczki i kredyty od podmiotów wskazanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updp, a zarazem spłacające od tych pożyczek (kredytów) odsetki, powinny być równe w świetle przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W sprawie doszło bowiem do istotnego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Rozpoznając skargę Sąd był zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżona interpretacja została udzielona w ustawowym terminie. W myśl powołanego przepisu art. 14d o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., organ - Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o o.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekty takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 o.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenia, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. Wątpliwości w tej kwestii usunęła uchwała 7 sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14do.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę bezsporne w sprawie daty, w jakich: organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji – [...] oraz doręczył Spółce interpretację z dnia [...] ([...]) – tj. dnia [...] ([...]), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14 d o.p. Termin dla doręczenia stronie interpretacji upłynął bowiem w dniu [....] ([...]). W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe, świetle powołanego art. 14 o o.p., oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania interpretacji oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.