I SA/Sz 301/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za listopad 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] . znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia[...] . znak:[...] , w przedmiocie odmowy "L." Spółce z o.o. z siedzibą w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] r. Spółka złożyła w organie I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za listopad 2007 r. od nowego budynku i budowli wybudowanych na nieruchomości położonej w K. przy ul.[...] , zakupionych w dniu[...] . od spółki z o.o. "I.". Wniosek ten Spółka poprzedziła złożeniem korekty deklaracji za wskazany okres. Zdaniem Spółki, w przypadku nowych budynków i budowli, których budowa zakończona została w 2007 r. i które następnie zostały sprzedane, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.), czyli z dniem 1 stycznia 2008 r. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ podatkowy I instancji wniosek ten uznał za nieuzasadniony stwierdzając, iż podatek zapłacony przez Spółkę od budynków i budowli nie jest podatkiem nienależnym. Odwołał się on do przepisu art. 6 ust. 1 u.p.o.l. podkreślając, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ponieważ okolicznościami tymi są określone w ustawie formy władania nieruchomością m.in. takie jak prawo własności, to powstanie obowiązku podatkowego jest następstwem nabycia przez Spółkę prawa własności nieruchomości. Jednocześnie organ uznał, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. który stanowi: "jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli lub budynku lub ich części, to obowiązek ten powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem", jest przepisem o charakterze lex specialis i nie ma zastosowania do podmiotów innych niż inwestor. Według organu podatkowego, że jeżeli w trakcie roku kalendarzowego, w którym budowlę lub budynek wzniesiono lub przystąpiono do ich użytkowania jeszcze przed ich wykończeniem, obiekt taki przeszedł we władanie podmiotu innego niż inwestor, to jego obowiązek podatkowy powstaje stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc z początkiem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przeniesienia władania takim obiektem. Prezentując takie stanowisko Prezydent Miasta K. odwołał się przy tym do identycznego stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w odpowiedzi na jego zapytanie w kwestii stosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynków i budowli oddanych do użytkowania w miesiącu lipcu 2007 r. i w tymże miesiącu nabytych przezeń od inwestora, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pełni podzieliło prawno-podatkową ocenę organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że zapłacony przez odwołującą się Spółkę podatek od nieruchomości, naliczony od budynków i budowli wybudowanych w lipcu 2007 r. i w tymże miesiącu przez nią nabytych, nie jest podatkiem nienależnym. Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu swej decyzji obszerne wywody prowadzące go do wniosku, iż przewidziana art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulacja dotycząca powstania obowiązku podatkowego w przypadku budynków i budowli nowo wzniesionych kształtuje wyłącznie obowiązek podatkowy podmiotów obiekty te wznoszących, nie ma zaś zastosowania do podmiotów, które następnie stają się ich nabywcami, jak ma to miejsca w przypadku odwołującej się Spółki. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "L." Spółkę z o.o. z siedzibą w J. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 123 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii wykładni i stosowania przepisu art. 6 ust. 1 u.o.p.l., Spółka dla jego wsparcia powołała się na zapatrywania doktryny w tym zakresie oraz na orzecznictwo sądów i innych organów podatkowych na terenie kraju. Nie podzieliła też wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego w kwestii podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Ponadto Spółka uznała, że pozbawiono ją prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ten sposób, że organ I instancji wydał decyzję przed upływem 7 dniowego terminu zakreślonego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło jej oddalenie, podtrzymując zwoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna wydana została, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na gruncie niewątpliwego stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie, w którym skarżąca Spółka zadeklarowała swój obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu nabytego w lipcu 2007 r. gruntu oraz wybudowanych w tymże roku budynku i budowli na tym gruncie usytuowanych, istota sporu w tejże sprawie, będącego sporem o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z nienależnie naliczonego i zapłaconego podatku od budynków i budowli, sprowadza się w rzeczywistości do wykładni i stosowania przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), określającego moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli. W związku z taką istotą sporu wskazać przede wszystkim należy, iż poddając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie przedmioty, jak grunty, budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części (art. 2 ust. 1) wskazana wyżej ustawa podatkowa w art. 3 ust. 1 podatnikami tego podatku czyni osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; - użytkownikami wieczystymi gruntów; - posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych - stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego - Dz. U. Nr 64, poz. 592) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości, lub jeżeli jest posiadaniem bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawa podatkowa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże z faktem władania nieruchomością przez wskazane w niej podmioty, takie jak: właściciel, samoistny posiadacz, wieczysty użytkownik czy też - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - posiadacz zależny. Ustanawiając wskazane wyżej podmioty podatnikami podatku od nieruchomości, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem moment powstania ich obowiązku podatkowego, a więc wynikającej z tej ustawy nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia w niej określonego (art. 4 Ordynacji podatkowej). I tak, w myśl jej art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są - jak to wyżej podkreślono - zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Czyniąc fakt uzyskania władania nieruchomością (lub jej części) zdarzeniem, z zaistnieniem którego związane jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i określając moment powstania tego obowiązku na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zdarzenie to zaistniało, omawiana ustawa podatkowa wprowadziła jednak od tej reguły odstępstwo odnoszące się do nowo wzniesionych budynków i budowli lub ich części. Stosownie bowiem do przepisu jej art. 6 ust. 2, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nie powinno budzić wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 2 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1, co oznacza, iż pierwszy z nich winien być stosowany w każdym wypadku, gdy nie będzie możliwe zastosowanie drugiego z tych przepisów, a to w myśl reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Ażeby w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć spór dotyczący tego, którą z wymienionych wyżej norm należy zastosować w sytuacji, gdy następuje nabycie nowego budynku i budowli, koniecznym jest ustalenie treści normy wynikającej z przepisu art. 6 ust. 2. Gramatyczna analiza tego przepisu wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował. Dalsza gramatyczna analiza przepisu art. 6 ust. 2 wskazuje też na to, iż wprawdzie za kryterium powstania obowiązku podatkowego przyjmuje on, podobnie jak czyni to przepis art. 6 ust. 1, zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy ustawy obowiązek ten wiążą, a więc uzyskanie władania gruntem, budynkiem czy budowlą na podstawie jednego z tytułów, o których mowa w art. 3 ustawy, jednakże kreuje on także kolejne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, które określone zostało wyrażeniem "istnienie budowli albo budynku". Prowadzić musi to do wniosku, iż zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego, jest w rzeczywistości powstanie tych przedmiotów opodatkowania. Zauważyć dalej należy, iż wskazane w przepisie art. 6 ust. 2 zdarzenie uzależniające powstanie obowiązku podatkowego sformułowane zostało w sposób obiektywny, w całkowitym oderwaniu od sytuacji podmiotowej, a więc sytuacji, w jakiej mógłby się znaleźć określony podmiot. Użycie sformułowania "istnienie budowli albo budynku" wskazuje wyraźnie na to, iż ustawodawca za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego chciał uznać samo istnienie tych przedmiotów, bez jakiegokolwiek odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to można by odnosić. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę, iż okoliczność, że podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 2, bowiem istnienie budowli lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy. Za przyjęciem poglądu, iż w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków lub budowli będzie powstawał zawsze od początku roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale pogląd ten ma również wsparcie w argumentach wynikających z wykładni funkcjonalnej. I tak, oczywistym wydaje się stwierdzenie, iż u podłoża zróżnicowania przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do obiektów nowo wybudowanych, leży zamiar preferencyjnego, ulgowego potraktowania takich nowo powstałych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem celem ustawodawcy było wykorzystanie przepisu art. 6 ust. 2 do szczególnego traktowania nowych budowli i budynków, to nie może też budzić zastrzeżeń teza o konieczności takiego traktowania wszystkich budynków i budowli charakteryzujących się tymi samymi cechami (zakończenie budowy lub wcześniejsze rozpoczęcie użytkowania). Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 ustawy. Odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby niewątpliwie naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Budynki i budowle wybudowane w tym samym czasie są tymi samymi niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we władanie innej osoby, zatem na gruncie podatku od nieruchomości winny być traktowane w taki sam sposób. Przedstawiając powyższą analizę przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy, iż znajduje ona też wsparcie w poglądach doktryny (vide: M. Kalinowski - Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli; Przegląd Podatkowy 3/2006, str. 31-34) jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.go.pl.; wydany w analogicznej sprawie). Na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższa konstatacja prowadzi do stwierdzenia, że leżąca u podstaw zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 i 2 jest wykładnią błędną, sprzeczną z regułami zarówno wykładni językowej, jak i wykładni funkcjonalnej. Oznacza to w konsekwencji, że wadliwymi są dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące istnienia po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za sporny okres, a tym samym braku przesłanek do stwierdzenia, że nienależnym jest zapłacony przez nią podatek od nieruchomości z tytułu władania budynkami i budowlami nabytymi przed końcem roku, w którym budowę ich zakończono. Jednocześnie za wpełni uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 200 § 1, a w konsekwencji art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji przed upływem 7 dniowego terminu. Nie można bowiem pozbawiać strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, nawet wówczas, gdy wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego oraz procesowego w zakresie wyżej wskazanym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji jako niezgodnych z prawem. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200, art. 205 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 3 w zw. z § 14 pkt 2 ppkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).