I FSK 1596/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1055/10 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3 2) odstępuje od zasądzenia od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1055/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług : 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2007 r. [...]; 2. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 stycznia 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 31 sierpnia 2005 r. nr [...]; 3. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 listopada 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 28 czerwca 2005 r. nr [...]; 4. stwierdził, że decyzje wymienione w pkt 2 i 3 nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i 5. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2005 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "S." za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wobec spółki zlikwidowanej 31 marca 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w decyzji z 28 czerwca 2005 r. należność w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy w decyzji z 21 listopada 2005 r. Oddzielnie orzeczono o odpowiedzialności drugiego ze wspólników. Skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2006 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą wniosku były wyroki WSA w Gliwicach z 8 września 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2000 r., bowiem nie czyniły one zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa – przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich nie nakładają bowiem obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za jej zobowiązania z udziałem wszystkich wspólników. 3. Po rozpoznaniu skargi podatnika na decyzję z 14 grudnia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 260/08 oddalił skargę. W ocenie tego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 4. Od wyroku WSA skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 118/09 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 21 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 260/08 i przekazał sprawę od ponownego rozpoznania. W ocenie NSA w świetle art. 115 § 1- 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Ten tryb postępowania określony został w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie. W konsekwencji nie ma też w odniesieniu do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej możliwości i podstawy prawnej do orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, skoro decyzja, z której wynikać mają takie zaległości, jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia powyższej oceny prawnej oraz rozważenia zastosowania art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników spółki. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę i będąc związanym na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Organ podatkowy nie może przy tym wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje tę decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził w konsekwencji, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zaistniała bowiem sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, przy jednoczesnym jej wydaniu z rażącym naruszeniem trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. W tej sytuacji WSA uznał, że należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2007 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2005 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki "S." za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. WSA przyjął, że należało również wyeliminować w drodze stwierdzenia nieważności decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2005 r. Decyzje te zostały bowiem wydane w następstwie decyzji w przedmiocie określenia spółce należności w podatku od towarów i usług: Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2005 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2005 r. – zapadłych już po likwidacji spółki. Tymczasem nie było możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem jej byli wspólnicy, nie posiadający - w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie. Również co do tych decyzji WSA stwierdził ich nieważność. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej pkt 3 sentencji tego wyroku - stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2005 r. w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, co do której uprzednio zapadł prawomocny wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalający skargę, w wyniku czego w obiegu prawnym funkcjonują dwa orzeczenia w tej samej sprawie; - art. 141 § 4 w związku z art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego sprawy nieuwzględniającego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy III SA/Gl 561/06. Organ wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika prawomocność materialna orzeczenia, co oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta kwestia, nie może być ona ponownie badana ( vide ( vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie IV, LEX s. 477). W art. 171 p.p.s.a. przewidziane zostały konsekwencje procesowe związania prawomocnym orzeczeniem sądu. Sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wyrok prawomocny ze względu na treść art. 171 p.p.s.a. ma bowiem powagę rzeczy osądzonej w odniesieniu do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości to, że ze względu na brak związania przez sąd pierwszej instancji granicami skargi sąd ten powinien brać pod uwagę także inne niż wskazane w skardze naruszenia przepisów, w tym także stanowiący przyczyny nieważności postępowania określone między innymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji więc, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocny wyrok w zakresie danego przedmiotu okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę także w razie stosowania przez Sąd w innej sprawie środków określonych w art. 135 p.p.s.a. Z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GL 561/06 wynika, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 21 listopada 2005 r. nr [...] została oddalona. Wyrok ten jak wynika z adnotacji tam się znajdującej jest prawomocny. Fakt istnienia prawomocnego wyroku odnośnie decyzji wskazanej wyżej powinna więc być uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Pominięcie tego faktu i rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji w zakresie, w którym zapadło już prawomocne rozstrzygnięcie Sądu, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej narusza zarówno treść art. 170 jak 171 p.p.s.a. 8. Przepis art. 135 p.p.s.a umożliwia sądowi, w celu usunięcia naruszenia prawa, sięgnięcia do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Stosownie do treści tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Uregulowanie zawarte w tym przepisie daje więc sądowi możliwość rozszerzenia zakresu kontroli poza zaskarżone akty i czynności, o ile mieszczą się one w granicach danej sprawy. Nie ulega wątpliwości to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę związany był oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 118/09. W wyroku tym NSA stwierdził, że w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich. W związku z tym NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał Sąd pierwszej instancji do rozważenia zastosowania art. 135 p.p.s.a. między innymi do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy adresowanej do byłych wspólników. Skoro NSA we wskazanym wyżej wyroku zobowiązał Sąd pierwszej instancji do rozważenia zastosowania, a nie do zastosowania art. 135 p.p.s.a również do aktu nie objętego wniesioną przez stronę skargą, to Sąd ten powinien rozważyć , czy sięgnięciu w trybie tego przepisu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej nie sprzeciwiają się inne uregulowania ustawowe. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji nie był bowiem zobowiązany do zastosowania art. 135 p.p.s.a, a jedynie zobowiązany do rozważenia zastosowania tego przepisu także do decyzji nie objętej skargą. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji nie mógł zastosować postanowień art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia treści art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Orzekanie w sprawie, która została już prawomocnie rozstrzygnięta stanowi przyczynę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia z urzędu niezależnie od granic skargi kasacyjnej. Za trafne zatem należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt 2. 9. Skoro naruszeń wskazanych wyżej Sąd pierwszej instancji dopuścił się sięgając w zakres aktu niezaskarżonego skargą strony, a przy tym sprawa w zakresie tego aktu została już prawomocnie osądzona, co ze względu na art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi przyczynę nieważności, należało uchylić w tym zakresie wyrok tego Sądu, stosując odpowiednio art.186 w związku 185 § 1 p.p.s.a 10. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, uznając, że strona przeciwna nie powinna ponosić kosztów, co do których w żaden sposób się nie przyczyniła.