I FSK 1783/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 583/10 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. S. A. w likwidacji w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 583/10, w którym Sąd ten na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "Ppsa", oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. C. byłego członka zarządu S. S.A. w likwidacji z siedzibą w S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w celu dochodzenia należności od spółki S. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wystawił w poszczególnych dniach od 24 czerwca 2005 r. do dnia 2 sierpnia 2006 r. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło jednak pożądanych rezultatów. Wobec bezskuteczności egzekucji wobec spółki postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego - prezesa jednoosobowego zarządu za powstałe zaległości podatkowe. W konsekwencji prowadzonego postępowania organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że od 28 stycznia 2005 r. do dnia otwarcia likwidacji spółki, tj. do dnia 25 sierpnia 2006 r., skarżący pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu. W tym okresie powstały sporne zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz upłynął termin płatności tychże zobowiązań. Organ podniósł, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano między innymi zajęcia rachunków bankowych spółki (które z uwagi na brak na nich środków nie zostały zrealizowane), wierzytelności spółki u jej dłużników i ruchomości. Uzyskane z tego tytułu środki przekazano na poczet kosztów egzekucyjnych. W wyniku zajęcia dźwigu nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w P. powierzył łączne prowadzenie egzekucji z tej ruchomości Komornikowi Sądowemu w S. W dniu 18 czerwca 2008 r. Komornik wydał postanowienie, na mocy którego, z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania, umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ dodał, że postanowieniem Sądu Rejonowego P. z dnia 7 marca 2008 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na brak jakichkolwiek aktywów. Organ podkreślił, że z tych właśnie względów stwierdzono, iż przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Odnosząc się do wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Op", organ wskazał, że wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Zdaniem organu wydane w tej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 26 maja 2006 r. dowodziło, że wniosek został zgłoszony zbyt późno, gdyż już w tamtej chwili spółka nie posiadała majątku, który mógłby w ewentualnym postępowaniu upadłościowym zaspokoić choćby w części jej wierzycieli. Organ podkreślił przy tym, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych długów już w 2001 r. W ocenie organu również okoliczność, że wobec spółki zostało otwarte postępowanie układowe nie miała znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż spółka zaniechała regulowania rat układowych już w październiku 2002 r. Zdaniem organu, już pod koniec 2002 r. zarząd spółki, pomimo toczącego się postępowania układowego, winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W okresie bezpośrednio następującym po objęciu zarządu przez skarżącego, tj. po 28 stycznia 2005 r. także nie wywiązano się z tego obowiązku. Organ podkreślił, że na koniec 2002 r. zobowiązania spółki stanowiły ponad 87% wartości aktywów, a w kolejnych latach sytuacja ulegała pogorszeniu. Organ zauważył, że na koniec 2004 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Zdaniem organu odwoławczego, już w momencie przejęcia zarządu w spółce przez skarżącego istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem skarżący powinien to uczynić bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa. Zgłoszenie wniosku w listopadzie 2005 r. nie zwalniało go zatem z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja, ani nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd podniósł, że wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego w zakresie istnienia mienia nadającego się do egzekucji, czy też związane z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wszczęciem postępowania układowego uruchamiały po stronie organu podatkowego inicjatywę w sferze gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrywania pod kątem przesłanek istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego. To z inicjatywy organu podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy związany z prowadzeniem licznych postępowań egzekucyjnych i pojedynczych czynności egzekucyjnych wobec spółki. Zgromadzono także liczne dokumenty związane z wszczęciem i tokiem postępowania upadłościowego w sytuacji, w której skarżący nie wykazywał w istocie istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zlikwidowaną spółkę, a jedynie powoływał się na prowadzenie określonych postępowań egzekucyjnych, upadłościowego i układowego stając na stanowisku w stosunku do tych dwóch ostatnich, że zostały one zainicjowane we właściwym czasie. Sąd podkreślił, że organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do administracyjnych organów egzekucyjnych, komorników sądowych, Krajowego Rejestru Sądowego i Sądu Rejonowego w P. Wydziału XV Gospodarczego Spraw Upadłościowych i Naprawczych i uzyskiwał od nich orzeczenia i pisma, które jednak w końcowej ocenie nie potwierdzały lakonicznych stwierdzeń skarżącego. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego, gdyż aktywnie rozpatrywały wszystkie podniesione przez skarżącego okoliczności, nawet w sytuacji jedynie ich sygnalizowania, a nie wykazywania lub wskazywania do czego zobowiązuje członka zarządu spółki akcyjnej art. 116 § 1 Op. W ocenie Sądu, prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna, która to okoliczność została właściwie potwierdzona. Powołując się na uchwałę składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu suma okoliczności i faktów ustalonych przez organy podatkowe wskazywała, że nie było żadnych wątpliwości, co do tego, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miał również żadnego znaczenia dla sprawy układ zawarty pomiędzy spółką a jej wierzycielami i zatwierdzony 24 czerwca 2002 r., ponieważ skarżący objął funkcję prezesa zarządu 28 stycznia 2005 r. Sąd nie przyjął również za właściwą argumentacji strony, aby w sprawie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z uwagi na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. O ile wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony dopiero 25 listopada 2005 r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 26 maja 2006 r., o tyle skarżący nie wskazał żadnych dowodów na to, że wniosek w tym przedmiocie został przez jakikolwiek podmiot złożony wcześniej. Ponadto Sąd dodał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zostać uznane za skuteczne w sytuacji gdy ów wniosek z uwagi na braki formalne lub z innych przyczyn został zwrócony. Dalej Sąd podkreślił, że o fakcie nie płacenia długów i braku majątku na zaspokojenie długów świadczą okoliczności związane z nie płaceniem przez spółkę podatków już od czerwca 2003 r. oraz złożony wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty z listopada 2003 r. Sąd dodał, że zaległości spółki od tego okresu zaczęły lawinowo narastać. Zatem mając na względzie cel złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jakim jest ochrona wierzycieli Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można było uznać 25 listopada 2005 r. za taki właściwy czas. Ponadto, w ocenie Sądu, nie można było uznać, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego skoro od października 2002 r. spółka nie regulowała zobowiązań wynikających z układu. W tym świetle Sąd wskazał, że prawidłowo organy podatkowe oceniły, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że spółka zaprzestała regulowania na bieżąco swoich należności najpóźniej na dzień 31 grudnia 2004 r., co potwierdzał bilans i sprawozdanie rady nadzorczej sporządzone na ten dzień. Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 108 Op, gdyż w niniejszej sprawie zachodziła tożsamość podmiotowa spółki zarówno w fazie aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej, jak i w fazie jej wygaszania poprzez likwidację, a dodatek "w likwidacji" nie oznacza, że likwidowana spółka stała się innym podmiotem niż dotychczas. Na powyższe orzeczenie skarżący działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o uchylenie na podstawie art. 188 Ppsa w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania wyroku do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie: - art. 116 Op poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w utrzymaniu przez Sąd w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu pomimo tego, że nie zaistniała przesłanka wymagana tym przepisem, tzn. w okolicznościach niniejszej sprawy nie była prowadzona egzekucja administracyjna, która okazałaby się bezskuteczna i której bezskuteczność została właściwie potwierdzona; - art. 116 ust. 1 lit. a Op poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i wydanie wyroku oddalającego skargę a tym samym utrzymującego w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka pomimo tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wyłączająca taką odpowiedzialność, gdyż we właściwym czasie z wniosku spółki wszczęto postępowanie układowe; - naruszenie art. 116 ust. 1 lit. a Op w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Pun" poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i wydanie wyroku oddalającego skargę a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu pomimo tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wyłączająca taką odpowiedzialność, gdyż we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie: art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "Pusa" mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 Op, przejawiające się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych starań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 116 Op przesłanki zwalniające skarżącego od przeniesienia na niego zaległości podatkowych spółki. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 Op, gdyż organ w sposób właściwy nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Na poparcie swojej tezy podniósł, że prowadzone wobec spółki czynności egzekucyjne, polegające na zajęciu posiadanych przez spółkę ruchomości, które zostały sprzedane przez organ w drodze licytacji – zostały przeznaczone na czynności związane z prowadzoną egzekucją. Ponadto dodał, że w przedmiotowej sprawie nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji. W dalszej części środka zaskarżenia skarżący podniósł, że kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność strony za zobowiązania podatkowe spółki był fakt, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodał, że art. 116 Op nie wymaga, aby wniosek ten został rozpoznany, z przepisu tego wynika jedynie, że wniosek ten musiałby być złożony. W związku tym skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został do Sądu w czasie właściwym, czyli w terminie 14 dni od dnia powstania jej niewypłacalności, tj. braku wykonania swoich wymagalnych zobowiązań. Wskazał, że majątek spółki istniejący w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczył na częściowe, ale równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki. Skarżący składając wniosek o ogłoszenie upadłości dbał o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W ocenie skarżącego, zaległości za styczeń 2005 r. nie stanowiły zaległości podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ponieważ wykonywanie czynności związanych z tą funkcją rozpoczął dopiero w lutym 2005 r. Jako kolejną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący wskazał, że we właściwym czasie z wniosku spółki wszczęto postępowanie układowe. Skarżący podał, że zasadne było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w październiku 2005 r., gdyż wcześniej istniały realne perspektywy na uratowanie sytuacji finansowej, a podjęte przez skarżącego czynności stanowiły niewątpliwie próby zapobiegnięcia jej upadłości. Skarżący podniósł, że nie miał świadomości, iż z tytułu dokonanej przez poprzedni zarząd sprzedaży nieruchomości wystąpi konieczność zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż zawarcie umowy przedwstępnej nastąpiło w okresie, gdy skarżący nie był jeszcze członkiem zarządu spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 43/11 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wyjaśnienia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 1338/10. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. tut Sąd, z uwagi na wydane przez skład poszerzony orzeczenie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa, podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 Ppsa albowiem w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty koncentrujące się wokół wykładni prawa materialnego, gdyż owa wykładnia wyznaczała kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego oraz tworzyła warunki dla oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem odpowiedniego zastosowania wyłożonych przepisów materialnoprawnych. Pierwszą kwestią budzącą kontrowersję na tle złożonej skargi kasacyjnej jest wskazane w art. 116 § 1 Op pojęcie "egzekucji, która okazała się bezskuteczna", a konkretnie rzecz ujmując, możliwości dowodzenia wystąpienia tej okoliczności w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, wypełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji musi nastąpić w oparciu o dowody, które nie pozostawiają wątpliwości, że nie zachodzi jakakolwiek możliwość zaspokojenia wierzytelności z majątku spółki. Skarżący podkreślił, że w sprawie rozpoznawanej nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wbrew jednak stanowisku, wyrażonemu w skardze kasacyjnej, bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona na wiele sposobów. W szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Przechodząc do kolejnej, budzącej kontrowersje w niniejszej sprawie, kwestii związanej z wykładnią art. 116 § 1 Op należy odnieść się do wymienionej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej – wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego. Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści mającego zastosowanie w dacie zawierania układu przez spółkę S., art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Istotą tego postępowania jest zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (vide uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Należy stwierdzić, że samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Op, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2009, UNIMEX 2009, str. 511). Zgodnie z art. 15 § 1 Prawa o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z przepisu tego wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o otwarciu układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie postępowania układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzenia układu, ale nie uchylenia układu. Takie ustawowe pierwszeństwo postępowania układowego przed postępowaniem upadłościowym powoduje, że ewentualne wnioski o ogłoszenie upadłości złożone po otwarciu postępowania układowego podlegałyby oddaleniu – co jednoznacznie wynika z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym (vide wyrok NSA z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazując na wszczęcie postępowania układowego, jako przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op należy zatem mieć na uwadze, że wierzytelności powstałe po zatwierdzeniu układu nie są objęte postępowaniem układowym. Z tego też względu możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie można również uwzględnić zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 Op odnosząc go do analizowanego przez Sąd pierwszej instancji pojęcia złożenia "we właściwym czasie" wniosku o upadłość. W tym zakresie Sąd ten prawidłowo odwoływał się do zaprzestania regulowania ciążących na spółce zobowiązań oraz do lawinowego wzrostu tychże zobowiązań. Nie sposób również niezgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zostać uznane za skuteczne w sytuacji gdy ów wniosek, z uwagi na braki formalne lub z innych przyczyn, został wnoszącemu zwrócony. Reasumując, wbrew podniesionym zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię. Przechodząc do podstaw kasacyjnych, które koncentrują się wokół oceny prowadzonego przez organy postępowania dowodowego należy wskazać, że stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 Pusa w powiązaniu z art. 122 i art. 187 Op skarżący nie wskazał jakiegokolwiek argumentu, który przemawiałby za uwzględnieniem powyższego zarzutu. W szczególności skarżący nie wyjaśnił jakie dodatkowe działania organy winny podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (o ile stan faktyczny wymagał dodatkowego wyjaśnienia), jakie okoliczności nie zostały w postępowaniu przed organami dostatecznie zbadane oraz jakie dowody należałoby jeszcze przeprowadzić. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się natomiast na ocenie materiału zgromadzonego w aktach niniejszego postępowania, co z kolei należało przyporządkować naruszeniu powołanych przepisów Ppsa i Pusa w powiązaniu z art. 191 Op, regulującym zasadę swobodnej oceny dowodów. Przechodząc zatem do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Op, czego Sąd pierwszej instancji rzekomo nie dostrzegł wypada stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie właściwie zbadany i oceniony. Organy działały zgodnie z normami obowiązującego prawa oraz z zachowaniem określonych reguł swobodnej oceny dowodów. Dodać należy, że wyciągnięte w sprawie wnioski były prawidłowe, a zatem słusznie zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W oparciu o zebrany materiał należało zatem stwierdzić, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Potwierdzał to cały szereg zgromadzonych dowodów, o których w sposób szczegółowy wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Tytułem przypomnienia należy jedynie wskazać, że spodziewanych rezultatów nie przyniosły zajęcia rachunków bankowych spółki, wierzytelności spółki u jej dłużników oraz ruchomości. Bezskuteczność egzekucji potwierdziły ponadto postanowienie Komornika Sądowego w S. umarzające postępowanie egzekucyjne, a także postanowienie o wykreśleniu spółki z KRS z uwagi na brak jakichkolwiek aktywów. Nie stanowił natomiast przeszkody w stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji brak stosownego postanowienia o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Właściwie z punktu widzenia uznania za przesłankę egzoneracyjną zostało ocenione również prowadzone wobec spółki postępowanie układowe. Warto dodać, że nie dość, iż układ nie obejmował zobowiązań powstałych za kadencji skarżącego, to dodatkowo spółka, już w październiku 2002 r., zaniechała regulowania rat układowych. Zasadnie oceniono również okoliczności przemawiające za stwierdzeniem, że wniosek o stwierdzenie upadłości spółki nie został złożony przez skarżącego we właściwym czasie. Organy wykazały, że przesłanki do złożenia wniosku wystąpiły znacznie wcześniej, przed objęciem stanowiska przez wnoszącego skargę kasacyjną. Skarżący powinien zatem ów wniosek złożyć niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa zarządu, albowiem spółka już wtedy znajdowała się w fatalnej, stale pogarszającej się sytuacji finansowej. Wbrew temu co twierdzi skarżący, sytuacja materialna spółki nie rokowała poprawy. Spółka zaniechała regulowania rat układowych już w październiku 2002 r. W okresie bezpośrednio następującym po objęciu zarządu przez skarżącego, tj. po 28 stycznia 2005 r. także nie wywiązywała się z tego obowiązku. Podkreślenia wymaga, że na koniec 2002 r. zobowiązania spółki stanowiły ponad 87% wartości aktywów, a w kolejnych latach sytuacja ulegała pogorszeniu, by na koniec 2004 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sąd pierwszej instancji zasadnie przychylił się do oceny organów, a zatem i w tym zakresie nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ppsa i Pusa. Nie zasługiwały ponadto na uwzględnienia wyjaśnienia skarżącego, które miały dowieść o jego braku winy a w konsekwencji uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie tut. Sądu skarżący dokonał błędnej analizy sytuacji spółki, konsekwencją czego było spóźnione złożenie wniosku o stwierdzenie upadłości. Skarżącego nie tłumaczy również brak wiedzy o tym, że z tytułu sprzedaży dokonanej przez spółkę w grudniu 2004 r. będzie konieczna zapłata podatku od towarów i usług. Świadczy to co najwyżej o tym, że skarżący nie przygotował się należycie do zarządzania spółką, co nie może świadczyć o jego niezawinionych działaniach lub zaniechaniach. Mając na uwadze, że materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie należycie zgromadzony i oceniony nie sposób uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący był prezesem zarządu w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, a zatem ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.