I GSK 1043/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 626/10 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 626/10 oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] maja 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z [...] lutego 2008 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do B. T. w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oraz październik 2007 r. Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego była kontrola podatkowa przeprowadzona na stacji paliw w D., należącej do skarżącego, z zakresu "Kontrola prawidłowości obrotu olejem napędowym i prowadzenia dokumentacji za okres 01 styczeń 2006 r. do 10 październik 2007 r.", zakończona protokołem kontroli. W wskazanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, w tym oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, służących do napędu pojazdów samochodowych, na stacji paliw w miejscowości D. Sprzedaż rejestrowana była za pomocą kasy fiskalnej oraz faktur VAT. Księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT prowadzona była przez podatnika we własnym zakresie. Upoważniony pracownik stacji paliw sporządzał spisy z natury na koniec każdego miesiąca, w których odnotowane były między innymi stany paliw wynikające ze wskazań liczników, sumujących ilości poszczególnych rodzajów paliw wydanych z dystrybutorów. W okresie od stycznia 2006 r. do października 2007 r. podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Stwierdzono brak zgodności między zakupionymi i sprzedanymi paliwami. Ilość posiadanego oleju napędowego (potwierdzonego fakturami zakupu) była w 2006 r. niższa, niż suma transakcji sprzedaży w 2006 r. (potwierdzona dokumentami sprzedaży: fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej) o 17 579 litrów. Według danych za okres od 1 stycznia do 31 października 2007 r., w zakresie obrotu olejem napędowym stwierdzono, że podatnik posiadał o 13 136 litrów więcej, niż wynika to ze stanu ewidencyjnego potwierdzonego dokumentami zakupu. Odnośnie obrotu benzyną bezołowiową 95 w okresie od 1 stycznia do 31 października 2007 r. różnica ta wynosi 4 365 litrów. Powyższe dane świadczą o nieprawidłowościach w zakresie prowadzonego przez podatnika obrotu paliwami. Na tej podstawie sformułowano wniosek, że sprzedane przez podatnika paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, a podatnik nie ma dowodów na to, że został uiszczony od niego podatek akcyzowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] lutego 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 18 423 zł oraz za październik 2007 r. w kwocie 20 598 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę B. T. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że organ podatkowy porównał dokumenty źródłowe podatnika, wskazania liczników dystrybutorów z prowadzonymi księgami podatkowymi. Na podstawie tego porównania ustalił, że podatnik sprzedał ilości paliw do napędu pojazdów samochodowych ponad udokumentowane nabycie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie argumentuje, że tej treści ustalenie wprost dowodzi sprzedaży paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu, zatem paliwa, od którego nie została uprzednio zapłacona należna akcyza. Zasadnie również organ podatkowy, u podstaw określenia podstawy opodatkowania (ilości posiadanego i sprzedanego paliwa, oleju napędowego z nieudokumentowanych źródeł), odwołuje się do faktur i paragonów fiskalnych posiadanych przez podatnika. Ten tok rozumowania organu podatkowego uwzględnia, że kasa rejestrująca służy ewidencji sprzedaży (art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Sądu, swobodna ocena całokształtu dowodów i okoliczności sprawy uzasadnia stwierdzenie, że sposób ewidencjonowania poszczególnych transakcji przy użyciu kasy rejestrującej miał uniemożliwić określenie rzeczywistej sprzedaży podatnika, przez to określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy zasadnie argumentuje, że wywodzone pomyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych przy użyciu kasy rejestrującej wymagały niezwłocznej korekty. Brak takich korekt wskazuje na przyjęcie przez podatnika określonego sposobu postępowania, a nie na pomyłki. Przyjęty przez organ podatkowy tok argumentacji ma u podstaw zasadne - zdaniem Sądu - założenie, że sam podatnik nie używa kasy rejestrującej do dokumentowania sprzedaży większej od rzeczywistej, do rejestrowania transakcji niedokonanych, przez to do zwiększenia rozmiaru podstawy opodatkowania, w sposób nieuzasadniony. Organ podatkowy ustalił rozmiar rzeczywistej sprzedaży, a następnie ustalił rozmiar podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wg sprzedaży tej ilości paliw, która nie miała pokrycia w udokumentowanych zakupach, przez to nie było dowodu uprzedniej zapłaty akcyzy należnej od tej nadwyżki. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie pominął oceny, ani twierdzeń podatnika i świadków. W sposób spełniający kryterium legalności ocenił je przy uwzględnieniu całokształtu dowodów, w tym dokumentacji towarzyszącej działalności podatnika, i na podstawie tej oceny nie podzielił twierdzeń podatnika i świadków, dotyczących sprzedaży tylko takich wyrobów akcyzowych, od których uprzednio została zapłacona należna akcyza. Pochodzenie posiadanego i sprzedanego wyrobu akcyzowego, uprzednia zapłata akcyzy należnej od tego wyrobu, to okoliczności, które ma obowiązek udokumentować posiadacz, sprzedawca wyrobu akcyzowego. Podatnik tego obowiązku nie wykonał w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Nie przedstawił organowi podatkowemu na te okoliczności żadnych wiarygodnych dokumentów. Zdaniem Sądu, tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zastosować prawo materialne w sposób spełniający kryterium legalności. Zaskarżona decyzja zgodnie z prawem ma u podstaw opodatkowanie akcyzą w istocie sprzedaży wyrobu akcyzowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Stwierdził, że w warunkach nieudokumentowanego nabycia, wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, nie jest znana data nabycia, data wejścia w posiadanie określonej ilości wyrobów akcyzowych. W okolicznościach sprawy organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że przedstawione rozliczenia ilościowe sprzedaży paliw, bilanse sprzedaży wartościowej, remanenty dotyczą tylko grudnia 2006 r. i października 2007 r., a nie wszystkich kolejnych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie argumentuje, że niepełna dokumentacja towarzysząca działalności podatnika nie pozwoliła prawidłowo, zgodnie z rzeczywistością, przypisać rozmiaru opodatkowanych czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych o nieudokumentowanym pochodzeniu wcześniejszym okresom rozliczeniowym. Wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy nie określił momentu powstania obowiązku podatkowego w warunkach naruszenia wskazanego w skardze art. 6 ust. 6 upa dla sytuacji, w której nie można określić daty powstania obowiązku podatkowego. B. T. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: Op) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonane w wyniku właściwej oceny dowodów, oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym ustaleniu zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w grudniu 2006 r. oraz październiku 2007 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej B. T. wyraził przekonanie, że Sąd pierwszej instancji nie może wykraczać poza akta sprawy i w ten sposób dokonywać ustaleń w zakresie stanu faktycznego; zobowiązany jest samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy i na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych. Uzasadnienie wyroku ogranicza się do ogólnych stwierdzeń o prawidłowości działań organu, nie odnosi się zaś do merytorycznej treści podniesionych zarzutów. Sąd uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione, nie wskazując, z jakiego powodu i nie oceniając znajdujących się w aktach wszystkich dowodów, które potwierdzały, iż zgromadzony materiał nie daje podstaw do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Natomiast naruszenie prawa materialnego wynika wprost z podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrażona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji może być kontrolowany tylko pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej - poza przypadkami nieważności postępowania, której w sprawie się nie dopatrzono. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony, a to z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Przede wszystkim za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i art. 191, formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Tym bardziej, że skarżący powinien liczyć się z możliwością konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg, zwłaszcza w sytuacji, kiedy - jak w sprawie - skarżący prezentował postawę osoby dosyć niezorientowanej we własnej działalności gospodarczej, o czym świadczyło jego zeznanie, w którym stwierdził, że różnice pomiędzy zakupionymi i sprzedanymi paliwami wynikają z błędnego wpisywania kodów określonego paliwa na kasę fiskalną, a wielu transakcji nie jest w stanie wyjaśnić, bo - jak stwierdził - osobą odpowiedzialną za ewidencję był jego pracownik. Ze swoich zaniedbań nie sposób jest czynić zarzuty organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy, a który powinien wynikać z rzetelnie prowadzonej dokumentacji źródłowej oraz rejestrów. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji prawidłowo doszedł do przekonania, że pochodzenie posiadanego i sprzedanego wyrobu akcyzowego, uprzednia zapłata akcyzy należnej od tego wyrobu, to okoliczności, które ma obowiązek udokumentować posiadacz, sprzedawca wyrobu akcyzowego. Podatnik tego obowiązku nie wykonał w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, w szczególności na te okoliczności nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Op). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył zatem art. 151 ppsa, gdyż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony w stopniu i formie przez nią oczekiwanych, nie może być równoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów do błędnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednak jak już wyżej wskazano stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w kształcie, jaki został zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony. Na marginesie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że "na podstawie ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji a kwestionowanych przez stronę, nie można stwierdzić, kiedy mogły mieć miejsce czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy, tj. nabycie lub posiadanie. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że w grudniu 2006 i październiku 2007 sporządzono remanenty, które wykazywały różnicę pomiędzy ewidencją sprzedaży a ewidencją zakupu paliw. Nie ma to jednak żadnego wpływu na ustalenie, kiedy i jakie ilości były rzekomo nabywane i kiedy rzekomo były w posiadaniu skarżącego". Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały - zdaniem strony skarżącej - naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. tamże pod poz. 67). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).