I SA/Sz 247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm./, art. 65 ust. 5, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne /Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm./, art. 20 ust. 1 ust. 3 lit. a, lit. b i lit. c, ust. 6 lit. a, art. 67, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.Urz.WEL 302 z 19.10.1992r. ze zm./ art. 1, art. 2 i art. 3 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury Taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987r.) oraz na podstawie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27.10.2005r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnoty Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 286 z 28.10.2005r.), Dyrektor Izby Celnej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...]r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach wyrównawczych i stwierdził, że w sprawie są one nienależne a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że 20.02.2006r. w Oddziale Celnym w Sz. przedstawiciel M.S. złożył zgłoszenie celne na dokumencie SAD, wnioskując objęcie procedur i dopuszczenia do obrotu towar opisany jako metalowe elementy balustrad i ogrodzeń wskazując Kod Taric 7308909900 obejmujący: pozostałe konstrukcje i części konstrukcji z żeliwa lub stali ; pręty, płyty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Przyjęcie zgłoszenia skutkowało objęciem towarów wnioskowaną procedurą oraz powstaniem długu celnego i obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 17.12.2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., powiadomił Urząd Celny w Sz. o wynikach kontroli celnej w firmie M. S. przez Referat Kontroli Przedsiębiorców gdzie stwierdzono że "istnieje możliwość dokonania w okresie od 1.01.2006r. do 31.12.2007r. niewłaściwej klasyfikacji importowanych towarów w zgłoszeniach celnych". Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wszczął postępowanie w zakresie ustalenia stanu i prawidłowej klasyfikacji dla towaru określonego jako metalowe elementy balustrad i ogrodzeń. Po wezwaniu strony do wypowiedzenia się w sprawie, decyzją z [...] r., orzekł o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w kwocie [...] zł z należnymi odsetkami z uwagi na zmianę klasyfikacji części zadeklarowanego w dokumencie SAD z [...]r. towaru. W odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej w Sz., M.S. wskazał, że towar prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 73089099 jako części konstrukcji z żeliwa lub stali. Za nieprawidłowe uznał odwołujący, zaklasyfikowanie towaru w postaci "kwiatów, liści i motywów roślinnych; zespołów ozdobnych staliwo" do pozycji 7326 obejmującej pozostałe artykuły z żeliwa i stali, a "szyldy do pozycji 8302 obejmującej okucie, oprawy i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego". Zdaniem M.S., kwiaty, liście, motywy roślinne, zespoły ozdobne objęte zgłoszeniem, służą do budowania i wzmacniania konstrukcji i ta ich zasadnicza funkcja konstrukcyjna przemawia za uznaniem ich za części konstrukcji. Nadto, M.S. wniósł o zaniechanie pobierania odsetek od ustalonego długu celnego, skoro dokonujący zgłoszenia celnego, kierował się kodem Taric 7308909900 podanym przez dostawcę na fakturze, co wyklucza świadome wprowadzenie w błąd organu celnego i wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego M.S. w piśmie z 7.09.2009r. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 i niezastosowanie reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla importowanych towarów, a w konsekwencji wyliczenie wadliwe długu celnego i naruszenie przepisów ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawa (art. 120), błędne ustalenie stanu faktycznego a w konsekwencji błędną klasyfikację części towaru (art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego), niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, pominięcie informacji strony czy informacji wymagających szczególnej wiedzy z zakresu budownictwa i niepowołanie w sprawie biegłego (art. 187 i art. 197), wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191) oraz naruszenie zasady przekonywania, przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w kwestii związku klasyfikowania poszczególnych elementów konstrukcji obiektów budowlanych w świetle przepisów prawa budowlanego (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4). W uzasadnieniu tych zarzutów, M. S. wskazał m. innymi na niejednolite klasyfikowanie towaru o symbolu katalogowym 52.201, 52.202, 52.211, 52.212 w różnych decyzjach organów celnych. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie, przywołując stosowne przepisy ustawy z 19.03.2004r. prawo celne, Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z 2.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny; rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej i zasady klasyfikowania towaru do danej pozycji taryfy celnej wskazał, że przedmiotem importu były konstrukcje lub części konstrukcji balustrad schodowych, balkonowych, ogrodzeń, bram, furtek i krat, które po zmontowaniu zostały na stałe przytwierdzone do podłoża – do balkonów, schodów, podmurówek itp. Importowane konstrukcje balustrad, bram i ogrodzeń oraz ich części składają się z elementów metalowych (stalowych, żeliwnych i staliwnych), które są wytwarzane w różnych procesach technologicznych. W zgłoszeniu celnym z dnia 20.02.2006r. ten towar został zaklasyfikowany przez przedstawiciela M.S. do kodu Taric 7308909900 obejmującego "pozostałe" w ramach pozycji HS 7308 konstrukcje i części konstrukcji, z żeliwa lub stali: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Z treści komentarza do pozycji HS 7308 zawartego w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów wynika, iż niniejsza pozycja obejmuje również części takie jak wyroby walcowane płaskie, wyroby płaskie szerokie, włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki, i rury, które zostały przygotowane (wykonane w nich otwory, zostały wygięte lub pofarbowane) do zabudowy w konstrukcjach. Z analizy katalogu "P. 08/09 firmy M.S., a w szczególności numerów katalogowych, którymi oznaczono poszczególne towary oraz porównania tych numerów z numerami wyszczególnionymi na fakturze nr [...] z dnia [...]r. wynika, iż procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem pozycji HS 7308 objęto m.in.: kwiaty, liście i motywy roślinne ; zespoły ozdobne – staliwo o numerach katalogowych: 51.104, 51.105, 52.031, 52.035, 52.036, 52.133, 52.134, 52.201, 52.202, 52.211 oraz szyldy o numerze katalogowym 63.101, które zostały wykonane z kutego żelaza i staliwa. Mając na uwadze charakter tych wyrobów, ich kształt, organ odwoławczy podzielił trafność oceny organu I instancji, że wyroby te mają zasadniczo walor ozdobny i zasadniczym ich przeznaczeniem jest zdobienie konstrukcji i zagęszczenie przestrzeni pomiędzy nośnikami pionowymi i poziomymi balustrad czy płotów. Jednocześnie wyroby te jako dekoracyjne mogą stanowić ozdobę karniszy, mebli metalowych, akcesorii kominkowych. Natomiast szyldy o numerze katalogowym 63.101 stanowią ozdobę zamków montowanych w bramach czy furtkach i nie stanowią części ich konstrukcji, a raczej ich ozdobę i mogą być również użyte w drzwiach drewnianych. Badając zarzut niejednolitego klasyfikowania wyrobów o symbolu katalogowym 52.201, 52.202, organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń poczynionych w tamtych sprawach na podstawie wyjaśnień strony (M.S. co do produkcji tych elementów w procesie odlewania z materiału staliwo), wskazał że ma to istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów w przedmiotowej sprawie. Z poczynionych ustaleń wynika, że nie wszystkie towary określone jako kwiaty, liście i motywy roślinne, zespoły ozdobne – staliwo mogą być zakwalifikowane do pozycji HS 7326, która obejmuje pozostałe artykuły z żeliwa i stali. Wyjaśnienie do tej pozycji zawarte w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenie i Kodowanie stanowi, że pozycja ta obejmuje wszystkie wyroby z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia bądź też w innych procesach jak zwijanie, montaż, spawanie, tłoczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu, czyli m.in. artykuły odlewane z pozycji 7325. Dlatego zespoły ozdobne – staliwo, których nie można uznać za części konstrukcji, uzyskane w procesie odlewania, zdaniem organu odwoławczego należy zakwalifikować do pozycji HS 7325 Nomenklatury Scalonej, która obejmuje: "pozostałe odlewane artykuły z żeliwa i stali". Wyjaśnienia zawarte w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów do pozycji 7325 stanowią, że obejmuje ona "odlewy z żeliwa i stali, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej", w tym imitacje kwiatów lub liści /z wyjątkiem artykułów objętych pozycję 8306). Uwzględniając informacje zawarte w piśmie Strony z dnia 20.04.2009r. na temat procesu produkcji w/w artykułów należy ponownie dokonać ich klasyfikacji w ramach niniejszego postępowania odwoławczego. Kierując się treścią wyjaśnień w odniesieniu m.in. do artykułów o symbolach: 51.104, 51.105, 52.031, 52.035, 52.036, 52.133, 52.134, 52.201, 52.202, 52.211, ujętych na fakturze zakupu nr 06SR007 z dnia 16.01.2006r. organ odwoławczy stwierdził, że artykuły o indeksach od 52.001 do 52.420 są wyprodukowane w procesie odlewania z materiału - staliwo, z wyjątkiem artykułów o nr 52.211, 52.212, które są wyprodukowane w procesie odlewania i spawania, materiał staliwo i stal. Dlatego zdaniem organu odwoławczego importowane towary o symbolach: 52.031. 52.035. 52.036. 52.133.52.134.52.201.52.202 wyprodukowane w procesie odlewania stali, których nie można uznać za części konstrukcji, winny być zaklasyfikowane do pozycji HS 7325 Nomenklatury Scalonej obejmującej z brzmienia "pozostałe odlewane artykuły, z żeliwa i stali", a dalej zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) należy je zaklasyfikować do podpozycji CN 73259990, obejmującej "pozostałe artykuły odlewane z żeliwa lub stali, inne niż z żeliwa nieciągliwego oraz inne niż kule mielące i podobne artykuły dla młynów". Zespoły ozdobne - o numerze katalogowym 52.211, wykonane z elementów uzyskanych w procesie odlewania. a następnie połączonych poprzez spawanie, których również ze względu na ich cechy nie można uznać za części konstrukcji, należy zaklasyfikować do pozycji HS 7326, obejmującej "pozostałe wyroby z żeliwa lub stali", a dalej do podpozycji CN 73269098, obejmującej pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, inne niż kute lub tłoczone, ale nie obrobione więcej, oraz inne niż artykuły z drutu. Imitacje kwiatów, liści, motywy roślinne o nr katalogowym: 51.104. 51.105, wykonane z kutego "żelaza", nie mające cech części konstrukcji, należy zaklasyfikować do pozycji HS 7326, obejmującej "pozostałe wyroby z żeliwa lub stali", bowiem nie zostały szczegółowo opisane w innym miejscu Nomenklatury Scalonej. Powołując treść przepisów art. 2 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 organ odwoławczy, mając na uwadze zasady klasyfikowania towarów wg. Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) zaklasyfikował importowany towar i ustalił należność celną następująco : - towary o symbolu katalogowym importu 51.104, 51.105 należy zaklasyfikować do kodu TARIC 7326199000 obejmującego "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone, nie obrobione więcej, inne niż kute swobodnie. Wartość celną 800 sztuk tego towaru, organ ustalił na [...],- zł ([...] USA kurs walutowy 1 USD – [...] zł), a należność celną według stawki dla krajów trzecich ERGA OMNES – CEE 2,7% na kwotę [...] zł. - towar o symbolu katalogowym 52.211 w ilości 200 sztuk należy zakwalifikować do kodu 7326909890, jako zespoły ozdobne wykonane z elementów odlewanych a następnie połączonych przez spawanie, pozostałe. Wartość celną tego towaru organ ustalił na [...],- zł ([...] USA – kurs waluty 1 USD – [...] zł) a należność celną wg stawki 2,7% na kwotę [...] zł. - towar o symbolu katalogowym 52.301, 52.035, 52.036, 52.133, 52.134, 52.201, 52.202 należy zakwalifikować do kodu TARIC 73259990 zespoły ozdobne – staliwo uzyskane w procesie odlewania. Wartość celną 5.400 sztuk tego towaru organ ustalił na kwotę [...] zł ([...] USD – kurs waluty 1 USD – [...] zł), a należność celną wg stawki 2,7 % na kwotę [...] zł. - towar o symbolu katalogowym 63.101 należy zakwalifikować do kodu TARIC 8302490090, elementy pełniące funkcję dekoracyjną i ochronną dla zamka : wartość celną towaru w ilości 600 sztuk organ ustalił na kwotę [...] zł ([...] USD – kurs waluty 1 USD – [...] zł) a należność celną wg stawki 2,7 % na kwotę [...] zł. Polemizując z zarzutami odwołania co do zasadności zmiany klasyfikacji wskazanej w zgłoszeniu celnym, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zasadami klasyfikowania towaru do danej pozycji taryfy celnej i utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Spraw, kryterium decydującym dla klasyfikacji taryfowej towarów są ich obiektywne cechy i właściwości, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi zgodnie z jego obiektywnymi cechami i właściwością. Odnosząc powyższe do oceny poprawności importowanego towaru i jego klasyfikacji do pozycji 7308, organ odwoławczy wywiódł, że sporne elementy, nie stanowią części konstrukcji z uwagi na fakt, że same w sobie nie mają za zadanie stworzenie konstrukcji, a są elementami dodatkowymi, pełniąc funkcję dekoracyjną, ozdobną. Nie są elementami niezbędnymi do stworzenia konstrukcji balustrady, ogrodzenia lub kraty, lecz dodatkowymi elementami uzupełniającymi konstrukcję, głównie w celach estetycznych bez znaczenia dla funkcjonalności konstrukcji. Fakt, że maskują pewne elementy lub zagęszczają odstępy nie ma znaczenia dla danej konstrukcji w sensie jej funkcjonalności. Tym samym nie są elementami konstrukcyjnymi, z których jest tworzona konstrukcja. przy czym należy podkreślić, iż funkcje wskazywane przez Stronę - wzmacnianie konstrukcji, zagęszczanie przestrzeni, ochrona innych elementów - stanowią drugorzędną rolę w stosunku do elementów tworzących konstrukcję. Przedmiotowe towary jako nie stanowiące niezbędnych części konstrukcji należy klasyfikować, uwzględniając ich właściwość, tj. imitację elementów roślinnych, we właściwych im pozycjach Nomenklatury Scalonej, ustalonych w niniejszej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego pobrania odsetek od ustalonego długu celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające pobranie odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Cytowany przepis stanowi, że organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Pobór lub odstąpienie od poboru odsetek wymaga od organów celnych ustalenia, czy podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było świadomym działaniem lub zaniedbaniem dłużnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem przywozu były części konstrukcji i elementy dekoracyjne przeznaczone do tych konstrukcji. W zgłoszeniu celnym elementy dekoracyjne zostały błędnie zaklasyfIkowane, jednakże brak jest dowodów na to, że błąd ten wynikał ze świadomego działania Strony. Uzasadniając deklarowany kod M.S. odnosi się do zastosowania przedmiotowych elementów. Powyższa interpretacja jak wykazano powyżej jest błędna, bo nie uwzględnia cech to jest zasadniczo dekoracyjnego charakteru towaru. Jednak z tego faktu nie można wywodzić, że było to skutkiem świadomego i celowego działania lub zaniedbania dłużnika. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru nie było kwestią oczywistą, przy czym trudność w interpretacji charakteru towaru miała decydujący wpływ na jego błędną klasyfikację i nie wynikała zatem z Jej świadomego działania lub zaniedbania strony. . Dlatego organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak jest przesłanek uzasadniających pobór odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Odpowiadając na zarzuty postawione w piśmie M.S. z dnia 7.09.2009r., organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego zrekapitulował, stwierdzając że reguła 2a ORINS została stworzona w celu umożliwienia importerom sprowadzania towarów – wyrobów niekompletnych lub niegotowych, pod warunkiem, że mają wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego oraz wyrobów kompletnych lub gotowych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, wg właściwych dla nich stawek celnych, w sytuacji gdy nie jest możliwe zgłoszenie towaru w postaci gotowej np. ze względów logistycznych. Z dobrodziejstwa Reguły 2a korzystają importerzy zgłaszając do odpraw celnych takie towary jak np.: budynki prefabrykowane, wieże wiertnicze, linie technologiczne, które ze względów logistycznych nie mogą zostać przedstawiane w stanie gotowym, przywożone są zatem partiami, a ich montaż, łączenie zostają dokonane już po imporcie. W sprawie strona nie importuje gotowych, konkretnych konstrukcji, tj. ogrodzeń, balustrad, krat, furtek, itp. lecz elementy które mogą być użyte do ich wytworzenia. Jak wynika z materiału dowodowego w postaci katalogu "P. 08/09", produkty oferowane przez firmę to różnego rodzaju elementy składowe konstrukcji, ale także elementy dekoracyjne, które ze względu na swój główny, zdobniczy charakter, nie mogą być uznane za części konstrukcji. W kwestii pominięcia przepisów prawa budowlanego przy klasyfikacji zakwestionowanych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcje balustrad, winny być zmontowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Jednakże spełnienie wymogów tam określonych w zakresie odległości pomiędzy elementami konstrukcji, poprzez zastosowanie elementów będących ozdobami z uwzględnieniem szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego, nie ma wpływu na ich klasyfikację taryfową. Elementy dekoracyjne, ozdobne ze względu na swój wyjątkowy charakter i główną funkcję dekoracyjną oraz ozdobną w rozumieniu przepisów celnych zawartych w Taryfie Celnej i wyjaśnień do niej, nie dają podstaw do twierdzenia, że są to elementy konstrukcyjne, niezbędne do funkcjonowania konkretnej konstrukcji. Jak wskazano wyżej klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się w oparciu o obiektywne cechy i właściwości towaru, zaś przeznaczenie może stanowić kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe do tego towaru i wynika z cech towaru a nie wyłącznie możliwości zastosowania. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie strony z dnia 07.09.2009r. dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż organ celny I instancji naruszył art. 120 tej ustawy, bowiem organ wskazał w swojej decyzji podstawy prawne, natomiast wszystkie czynności procesowe wykonywane przez organ w toku postępowania zostały oparte na przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż organ celny wystąpił do strony o wyjaśnienia i dodatkowe materiały w celu ustalenia stanu faktycznego importowanych towarów. Odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organu administracji. Nie podzielił organ odwoławczy trafności zarzutu M.S. niewyjaśnieni przez organ I instancji wszystkich okoliczności stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie zostały naruszone powyższe zasady przez organ I instancji, który nie naruszył przepisów postępowania w tym zakresie a zebrany materiał dowodowy był wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Równie jego ocena dokonana przez organ I instancji nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 cyt. ustawy skoro dokonana ocena uwzględnia cały zebrany materiał dowodowy i dokonuje jego oceny w sposób swobodny, w oparciu o własne przekonanie i rozważenie wszystkich zebranych dowodów. W kwestii naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż powołanie biegłego następuje niewątpliwie w przypadku, gdy w sprawie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, gdy w określonej dziedzinie potrzebne są wiadomości specjalne, które przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób z wykształceniem ogólnym. Mając na uwadze, że osoba biegłego nie jest kompetentna do wskazania wiążąco klasyfikacji towaru a jej opinia w tym zakresie nie jest wiążąca, gdy biegły nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji, a jedynie do określenia rodzaju towaru, jego właściwości itp., co w niniejszej sprawie jest znane, nie było uzasadnione, zdaniem organu odwoławczego powoływanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie użycia importowany elementów konstrukcji oraz w celu spełnienia przez nie określonych wymogów prawa budowlanego. Klasyfikacji towarów dokonuje się przede wszystkim w oparciu o obiektywne cechy i właściwości towaru, a nie ze względu na jego znaczenie. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 10 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Klasyfikacji towarów nie dokonuje się w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy, normy, które regulują specyficzne dziedziny życia lub systematyzują pojęcia. Organ celny nie ma prawa uwzględniać w swoim rozstrzygnięciu przepisów prawa budowlanego, a uzasadnienie decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej opierać na przepisach prawa budowlanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz., podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 co spowodowało zastosowanie niewłaściwych kodów Nomenklatury Scalonej i wadliwe wyliczenie długu celnego oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na wynik postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. w zakresie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w kwocie [...] zł w Rejestrze pod poz. [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. w części dotyczącej retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w kwocie [...] zł i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M.S. wskazał, że klasyfikacja towarów zawarta w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, a ustalenia organu są całkowicie dowolne, skoro organ nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że elementy pionowe stanowią części konstrukcji, a nie są nimi motywy roślinne czy zespoły ozdobne. Wszystkie one służą do budowy konstrukcji sąsiadujących z obiektami architektury (balkony, werandy, ogrodzenia) nie są wręcz na nich montowane a poza zasadniczym celem użytkowym wszystkich elementów, przeznaczeniem ich jest również, lecz nie wyłącznie zdobienie tych obiektów. Powszechnie znanym faktem jest, że konstrukcje ogrodzeń, balustrad i balkonów są w sposób estetyczny i są często bogato zdobione. Może je wykonać wyłącznie z elementów uznanych przez Organy Celne za ozdobne, których zagęszczenie w konstrukcji pozwala na zastosowanie nieznacznej ilości lub niezastosowanie wcale elementów pionowych, a mimo to balustrady czy balkony składające się z takich elementów pozostaną konstrukcjami. Elementy w zakresie w jakim służą wzmacnianiu konstrukcji, nie mogą zostać uznane za dodatkowy i niekonieczny element konstrukcji, które nie mają znaczenia dla funkcjonalności i trwałości konstrukcji. Możliwość zastosowania przedmiotowych elementów w innym miejscu, czy to innych celów, jak wskazuje organ, nie oznaczam że elementy te przestają być częściami konstrukcji. Powołując się na komentarz do pozycji 7308 zawarty w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, że pozycja ta obejmuje "kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe jak również ich części, Skarżący wywiódł, że zarówno kwiaty, liście i motywy roślinne jak i zespoły ozdobne, są przeznaczone do takich właśnie konstrukcji i raz zmontowane przy nich pozostają. Bez definitywnego zniszczenia konstrukcji, nie sposób tych elementów od konstrukcji odłączyć. Wszystkie te elementy w chwili zgłoszenia do odprawy, były przygotowane do zabudowy w konstrukcjach bez potrzeby ich dodatkowej obróbki. Dlatego, zdaniem skarżącego, uznanie przez organ odwoławczy, iż kryterium przeznaczenia towaru nie ma w przypadku tych elementów zastosowania przy jego klasyfikacji jest niezasadne, dlatego, że jest to ich typowe przeznaczenie a nie wyjątkowe. Z faktu poklasyfikowania przez organ odwoławczy poszczególnych elementów skarżący wywodzi i zarzuca że wydanie przez organ I instancji decyzji oparte było na nie w pełni zebranym materiale dowodowym, co oznacza że naruszono przepis art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i działanie organu w sposób budzący zaufanie do organów. Nie zasięgając opinii biegłego, co do zakwalifikowania towarów jako elementów konstrukcyjnych, zdaniem skarżącego organ naruszył przepis art. 197 cyt. ustawy, skoro przez to zaniechanie nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Również samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia dlaczego elementy dekoracyjne, ze względu na swój główny, zdobiony charakter nie mogą być uznane za części konstrukcji. Brak merytorycznego uzasadnienia w tym zakresie czyni wyrażoną ocenę wykraczającą poza swobodną ocenę dowodów. W piśmie z dnia 12.07.2010r. i w piśmie z dnia 28.07.2010r. złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącego rozwinęła część uzasadnienia skargi dotyczącą wykazania, że zakwestionowane przez organy celne elementy mają przeznaczenie do montowania w konstrukcji ogrodzeń, balustrad, bram i to kryterium uzasadnia zakwalifikowanie tych elementów do pozycji 7308. Za poprawnością tej klasyfikacji przemawia treść WIT wydanych przez organa celne Republiki Federalnej Niemiec dołączone do pism. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej powołując argumenty z uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W skardze, M.S. podtrzymał zarzuty niezasadnej zmiany klasyfikacji importowanych elementów do konstrukcji ogrodzeń, bram, balustrad, schodów czy balkonów, uznając poprawność klasyfikacji przez organy celne elementów o nazwie "szyldy". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej odbywa się według zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich. Zgodnie z Uwagą I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, Klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Inaczej mówiąc, podstawowe znaczenie przy klasyfikacji towaru ma brzmienie pozycji i wszelkich uwag na sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z tym, że podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Stosowanie tych zasad oznacza klasyfikowanie danego towaru do jednej i tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stosując te zasady przy weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 20.02.2006r. dotyczącego dopuszczenia do wolnego obrotu towar opisany jako metalowe elementy balustrad i ogrodzeń (części z kutego żelaza), zakwestionował zasadność klasyfikacji do kodu Taric 7308909900 części elementów stwierdzając, że z uwagi na ich dekoracyjny charakter, sposób wytworzenia i możliwość wykorzystania poza konstrukcją winny one być zakwalifikowane do innych pozycji taryfowych, uwzględniających cechy danego elementu. Kod Taric 7308909900 "pozostałe" w ramach pozycji HS 7308 obejmującej konstrukcje i części konstrukcji, z żeliwa lub stali; pręty, płyty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali, został wskazany przez skarżącego dla całej dostawy towaru. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę na skutek odwołania, uwzględniając informacje skarżącego co do sposobu wytwarzania importowanych elementów zakwestionował poprawność klasyfikacji wyrobów o numerach w katalogu stosowanym w firmie skarżącego "POSTAL 08/09" : 51.104, 51.105, 52.031, 52.035, 52.036, 52.133, 52.134, 52.201, 52.202 i 52.211. Wyroby te, wykonane z kutego żelaza i staliwa, imitujące elementy roślinne owoce, organ odwoławczy uznał za wyroby posiadające zasadniczo walor ozdobny, z uwagi na swoistą lekkość kształtów. Stwierdził, że nie są przeznaczone do montowania w konstrukcji jako element konstrukcyjny a dekoracyjny. Mając na uwadze decydujące kryterium klasyfikacji taryfowej jakim jest "obiektywne cechy i właściwości towaru", powyższą ocenę organów celnych należy uznać za trafną. Wygląd i kształt poszczególnych elementów oznaczonych w katalogu firmy wskazanymi symbolami stanowiącymi imitacje liści o różnych kształtach, kwiatów, czy owoców winogron, jednoznacznie wskazują na ich dekoracyjny charakter. Fakt używania tych elementów w konstrukcji balustrad balkonów, schodów czy ogrodzeń, nie zmienia zasadniczego dekoracyjnego charakteru tych elementów. Sama w sobie, wskazane elementy nie są elementami konstrukcyjnymi i wbrew twierdzeniom skarżącego, z tych elementów zasadniczo konstrukcji balustrad nie można wykonać. To oznacza, że dekoracyjny charakter tych elementów stanowi kryterium klasyfikacji, a nie przeznaczenie, tj. możliwość użycia tych elementów wraz z innymi do konstrukcji z metalu. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest możliwość wykorzystania tych elementów w produkcji innych urządzeń (karniszy) czy zdobienie np. akcesoriów kominkowych. Zakwalifikowanie poszczególnych elementów do danej pozycji Taric organ dokonał po uwzględnieniu sposobu wykonania danego elementu (kute, odlewane, tłoczone) i treść danej pozycji i tę klasyfikację należy uznać za zasadną, jako uwzględniającą cech wyboru oraz sposób jego wykonania. Mając na uwadze powyższe oceny, Sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego i procesowego przez zaskarżone decyzje. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył zarzuty odwołania, zwracając uwagę na rozbieżność klasyfikacji, która miała miejsce w innych decyzjach. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone przepisy postępowania, zwłaszcza w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i oceny całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła konieczność skorzystania z opinii biegłego z zakresu budownictwa, albowiem przedmiotem oceny organu celnego nie była zgodność konstrukcji balustrady czy ogrodzenie z przepisami prawa budowlanego, a cechy i charakter elementów użytych do wykonania takiej konstrukcji. Organ celny nie kwestionował użycie wskazanych elementów w konstrukcji balustrad czy ogrodzeń, a cechy indywidualne poszczególnych elementów i możliwość szerszego ich wykorzystania. Nie znalazł Sąd podstaw, by uznać zasadność zarzutu nieuzasadnieni decyzji w sposób wyczerpujący. Rozpatrywanie i ocenianie zarzutów odwołania, a następnie zarzutów zawartych w piśmie z 7 września 2009r. w części tożsamych spowodowało, że uzasadnienie decyzji zawiera powtórzenia, czyni uzasadnienie nadmiernie rozbudowane, ale nie można twierdzić, że nie zawiera oceny materiału dowodowego (ustalenie stanu faktycznego) i wskazanie przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Fakt uszczegółowienia klasyfikacji poszczególnych elementów przez organ odwoławczy, przy niezmienionej kwocie długu celnego ustalonego w decyzji organu I instancji pozwalał na przyjęte rozstrzygnięcie. Dlatego mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa materialnego przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.