II FSK 2458/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 64/10 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Kr 64/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżone przez E. G. (zwany dalej: skarżącym lub podatnikiem) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2006 r., Stanisław N. C. działając w imieniu własnym oraz B. N. i H. S., sprzedał E. G. całe udziały (swój i mocodawczyń) wynoszące po 1/3 części nieruchomości, czyli sprzedał łącznie całą położoną w Kościelisku nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. [...] m2, za cenę w kwotach po 4 tyś. zł, a więc za łączną kwotę 12 tyś. zł. Sprzedaży dokonano pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu. Ponieważ Agencja z prawa pierwokupu nie skorzystała - wykonując zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży warunkowej - aktem notarialnym z dnia 9 marca 2007 r. S. N. C. działając w imieniu własnym oraz B. N. i H. S, przeniósł na rzecz E. G. własność powyższej nieruchomości. Od umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 240 zł, obliczony według stawki 2 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, póz. 649) zwanej dalej: u.p.c.c. Jednocześnie notariusz poinformował stawających o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny, podanej do aktu notarialnego wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stwierdził że wartość ta określona w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz wystosował wezwanie do nabywcy nieruchomości do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie jej wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę 19.540 zł. Jednocześnie organ zaznaczył, że w razie nie określenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Poinformował także, że jeżeli zostanie powołany biegły i wartość określona z uwzględnieniem jego opinii będzie się różnić o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii biegłego poniesie podatnik. Podatnik w odpowiedzi na wezwania podał, że cena określona w akcie notarialnym stanowiła realną zapłatę za przedmiotową nieruchomość, która nie posiada drogi dojazdowej. Jednocześnie podał, że nie wyraża zgody na obciążenie go kosztami opinii biegłego. 3. Postanowieniem z dnia 8 maja 2009 r. organ I instancji powołał biegłego celem opracowania pisemnej opinii o wartości rynkowej w/w nieruchomości wg stanu z dnia nabycia prawa tj. 9 marca 2007 r. i cen rynkowych obowiązujących także w tym dniu. W postanowieniu tym zawarto zapis, że wynagrodzenie za wykonanie czynności zostanie uregulowane wg umowy o dzieło. Zgodnie z § 7 tej umowy, zawartej w tym samym dniu, wynagrodzenie zostało ustalone w wysokości 915 zł brutto, płatne w terminie 14-tu dni od dnia otrzymania rachunku. W operacie szacunkowym z dnia 26 czerwca 2009 r. biegły określił wartość rynkową nieruchomości wg stanu i ceny obowiązującej w dniu nabycia w wysokości 45 600 zł. Pismem z dnia 30 lipca 2010 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do powyższej opinii, domagając się jej uzupełnienia na piśmie. Biegły pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r., które nie zostało doręczone podatnikowi, udzielił odpowiedzi na powyższe zarzuty nie znajdując podstaw do zmiany wartości wycenianej nieruchomości. 4. Ponieważ wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, organ podatkowy kosztami opinii obciążył podatnika i postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r. ustalił wysokość kosztów postępowania wymiarowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 915 zł. Ponadto trzema decyzjami z dnia 27 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 304 zł, tj. o 224 zł wyższej niż pobrana przez płatnika w kancelarii notarialnej z tytułu sprzedaży udziału 1/3 części nieruchomości. 5. W zażaleniu na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania, podatnik wniósł o jego uchylenie zarzucając rażące naruszenie art. 121, 122, 124, 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i 4 u.p.c.c., a także niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy. 6. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Podniósł, że organ pierwszej instancji precyzyjnie powołał podstawę prawną, wyjaśniając jednocześnie z czego wynika konieczność poniesienia przez podatnika kosztów opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę. Wysokość wynagrodzenia wynikała natomiast z umowy zawartej pomiędzy biegłym a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z.. Do zarzutów dotyczących nierzetelności i nieprawidłowości w operacie szacunkowym organ odwoławczy ustosunkował się w decyzjach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania postanowienia w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych organ zauważył, że art. 269 ord. pod. nie określa terminu wydania postanowienia, zatem uzasadnione jest wydanie postanowienia ustalającego wysokość kosztów powołania biegłego w dacie wydania decyzji wymiarowej (jednocześnie z nią). W rozpoznawanej sprawie tak zostało uczynione. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie art. 120,121, 122, 123, 124, 187, 200 oraz art. 217 ord. pod. i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 i 4 u.p.c.c. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.c.c., art. 10 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, póz. 445 ze zm.) zwanego dalej: dekretem - oraz § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, póz. 254 z późn. zm.) zwanego dalej: rozporządzeniem - wskazał, że niedopuszczalnym jest zawieranie, tak jak to uczyniono w sprawie, umowy cywilnoprawnej z biegłym. Przepisy regulujące obowiązek powołania biegłego w sprawie nie mogą być wyłączone lub ograniczone decyzją stron umowy cywilnoprawnej. Zawarta umowa o dzieło z dnia 8 maja 2009 r. nie tylko jest niezgodna z wyżej wymienionymi przepisami ale również sprzeczna z zasadami regulującymi wynagrodzenie biegłego. Wynagrodzenie to zostało ustalone bowiem "z góry" zanim biegły podjął jakiekolwiek czynności, czyli w sposób zupełnie przypadkowy i dowolny antycypując wielkość i zakres wykonanych prac. W ocenie sądu organ podatkowy następnie ustalił wielkość wynagrodzenia w oparciu o zawartą umowę o dzieło nie mając żadnych podstaw do kontroli prawidłowości określonego wynagrodzenia. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie akceptować warunków płacowych przedstawionych przez biegłego, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając kwalifikacje biegłego, potrzebny do jej wykonania czas itp. Zdaniem sądu przytoczone przepisy precyzują natomiast sposób ustalania wynagrodzenia biegłego w oparciu o nakład pracy i poświęcony czas potrzebny do wykonania opinii a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czyli o te elementy, które są znane dopiero po jej wykonaniu. Konkludując sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić wielkość wynagrodzenia biegłego w oparciu o przytoczone zasady i przepisy prawa. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej i udzieleniu nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że wynagrodzenie dla biegłego rzeczoznawcy wykonującego opinię dla organu podatkowego należy ustalić oparciu o art. 265 §1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 10 dekretu oraz § 1 i §2 ust. 1a, 2 i 3 rozporządzenia, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego oraz związanie tym stanowiskiem organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 10 dekretu oraz § 1 i §2 ust. 1a, 2 i 3 rozporządzenia, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 dekretu i § 1 i §2 ust. 1a, 2 i 3 rozporządzenia, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod. to musiałby dojść do wniosku, że wynagrodzenie biegłego w postępowaniu podatkowym nie może być ustalone w oparciu o przepisy dotyczące biegłych sądowych, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, - art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia na skutek wadliwego zastosowania wyżej wymienionych przepisów przez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 265 §1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 10 dekretu oraz § 1 i §2 ust. 1a, 2 i 3 rozporządzenia, co skutkowało uchyleniem postanowienia pierwszej i drugiej instancji, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod. polegającą na przyjęciu, że przez inne należności biegłych należy rozumieć wynagrodzenie, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że skoro ustawodawca w tym samym paragrafie 1 art. 265 tylko w pkt 3 wymienia wynagrodzenie przysługujące biegłym, to wynagrodzenie to nie może być częścią innych należności biegłych, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod., - niewłaściwe zastosowanie art. 10 dekretu oraz § 1 i § 2 ust. 1a, 2 i 3 rozporządzenia. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpatrzenie sprawy względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Przede wszystkim zauważyć należy, że status biegłego w postępowaniu podatkowym może danej osobie nadać tylko organ podatkowy wydając, zgodnie z art. 197 § 1 i 2, art. 216 § 2 ord. pod. postanowienie, i to bez względu na to czy jest on powoływany z urzędu, czy na wniosek. To zaś oznacza, że biegły w postępowaniu podatkowym pełni rolę organu pomocniczego organu podatkowego, w sytuacjach gdy występujące w sprawie problemy faktyczne przekraczają możliwości i wiedzę przeciętnego człowieka. W tej sprawie przepis prawa (art. 197 § 2 ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wskazuje, że nieokreślenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub jej określenie nieodpowiadające wartości rynkowej wedle oceny organu podatkowego (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.), powoduje zaistnienie z mocy prawa konieczność powołania biegłego bo w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ponadto z powyższych uregulowań wynika, że stosunek między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej a osobą fizyczną lub prawną. To zaś oznacza, że skoro organ władzy publicznej wykonuje tu zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. O jego charakterze świadczy też to, że ograniczona jest możliwość uwolnienia się danej osoby od wykonania obowiązków biegłego, w sytuacji gdy biegły wyraził zgodę na powołanie do wykonania tych obowiązków przez sporządzenie opinii (art. 197 § 3 oraz art. 262 § 2 ord. pod.) a to, że w praktyce prowadzonych postępowań podatkowych funkcjonują umowy cywilnoprawne, na podstawie których powołuje się biegłego i określa jego wynagrodzenie nie może zmienić publicznoprawnego charakteru stosunku powołania biegłego. 10. Konsekwencją powyższej oceny jest to, że nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 265 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. w zw. z art. 10 dekretu. Otóż z art. 264 ord. pod. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten wyraża więc zasadę, że koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stanowią inaczej. Inaczej zaś stanowi art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 6 ust. 4 u.p.c.c. umożliwiający obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Przepis art. 265 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. wskazuje co zalicza się między innymi do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym"; a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom". Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że skoro w pkt 1 § 1 art. 265 ord. pod. przepis odwołuje się do przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, a w pkt 3 § 1 art. 265 ord. pod. takiego odesłania brak, to oznacza to, że w przypadku ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego (pkt 3) nie obowiązują zasady wskazane w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważyć bowiem trzeba, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym". Tym samym z uwagi na to, że pkt 3 § 1 art. 265 ord. pod. jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 ord. pod., to zbędne było powtarzanie w nim określenia, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Co więcej pkt 1 mówi o przepisach, na podstawie których należy wskazane należności – w tym i wynagrodzenie ustalać – a pkt 3 tylko, że przysługujące wynagrodzenie biegłym jest kosztem postępowania. Traktuje więc częściowo o różnych kwestiach. Ponadto zwrócić tu należy uwagę na jeszcze inną okoliczność, która powinna zlikwidować wszelkie wątpliwości. Otóż w art. 1 ust. 2 dekretu zawarto definicję ustawową oznaczenia "sąd" używanego w dalszych jego przepisach. Oznacza ono "sąd, władzę lub organ, które dokonują odnośnej czynności urzędowej". Tym samym skoro w art. 10 ust. 1 dekretu jest mowa o tym, że "wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę określa sąd, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy", są to także obowiązki ciążące na organie podatkowym. Do obowiązków organu podatkowego przy określaniu wysokości wynagrodzenia należą też wskazane w art. 10 ust. 2, 2a dekretu, a więc: – obowiązek podwyższenia wynagrodzenia o stawkę podatku od towarów i usług, przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, jeżeli biegły jest podatnikiem podatku od towarów i usług; – zastosowanie przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia biegłego norm urzędowych, jeżeli do określenia wynagrodzenia za pracę danej specjalności takie normy są ustalane. Skoro w art. 10 ust. 3 dekretu Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Finansów i innymi właściwymi ministrami, w razie braku powyższych norm może ustalać taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii bądź dla poszczególnych rodzajów postępowań, to obowiązują one także w postępowaniu podatkowym. Również obowiązkiem organu, wynikającym z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 dekretu jest "przyznanie i ustalenie należności świadków, biegłych i stron" w postępowaniu. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej są to przepisy, które w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 i art. 216 § 2 ord. pod. stanowią podstawę prawną do wydania w tym przedmiocie postanowienia. 11. W końcu zauważyć trzeba, że z art. 16 dekretu wynika, że Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Finansów i innymi właściwymi ministrami może w drodze rozporządzeń zmieniać wysokość należności lub ich najwyższy wymiar przewidziany w art. 2 ust. 2 (za utracony przez świadka zarobek), art. 3 ust. 3 (strawne), art. 5 (koszty noclegu), art. 11 (wynagrodzenie za utracony przez biegłego zarobek). Skoro na podstawie tego przepisu zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie wysokości należności świadków i stron w postępowaniu sądowym, a z § 1 tego rozporządzenia wynika, że stosuje go "sąd", to zgodnie z art. 1 ust. 2 dekretu może jego przepisy stosować także organ podatkowy. Również wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie przepisy § 1, § 2 ust. 1, 1a i 3 rozporządzenia. 12. Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na niewłaściwe niezastosowanie przez organy podatkowe powyższych przepisów było zasadne. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wskazał organom podatkowym, że w postępowaniu podatkowym miały one zastosowanie, a tym samym nie naruszył art. 153, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Reasumując należy stwierdzić, że do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, powołanego przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 2 ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. 13. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.