I FSK 1642/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 383/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2009 r., o nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 1287 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności R. P. – Prezesa Zarządu Spółki z o.o. F. za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.247.382,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w łącznej kwocie 812.513 zł. Organ I instancji wskazał, że w dniu 26 lipca 2004 r. do Sądu Rejonowego w W. wpłynął wniosek dłużnika – F. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2004r. Sąd Rejonowy w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciw F. oraz postępowanie komornika sądowego i postępowanie z wniosku ZUS. Postanowieniem z dnia 15 września 2004r. Sąd Rejonowy w W. ogłosił upadłość F. Sp. z o.o. W dniu 22 listopada 2006r. Sąd Rejonowy w W. wydał postanowienie stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki, zgodnie z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako p.u.n) brak było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych. W wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego, które prowadzone było w oparciu o likwidację majątku Spółki, ustalone w wyniku likwidacji majątku fundusze masy upadłości pozwoliły na zaspokojenie określonego procentu wierzytelności z grupy pierwszej. Ustalono, że w okresie, w którym powstały zaległości, R. P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce z o.o. F., który wyjaśnił, że w wyznaczonym terminie dołożył wszelkich starań aby dotrzeć do pełnej dokumentacji Spółki oraz , iż nie zgłoszenie w terminie wniosku o upadłość nie nastąpiło z jego winy. Wyjaśnił, iż w latach 1998-2004 realizowany był pod nadzorem Ministerstwa Skarbu Państwa i Agencji Rozwoju Przemysłu SA, kompleksowy program restrukturyzacji zakładów F. Sp. z o.o., co powodowało, iż faktyczna władza nad Spółką była ograniczona naciskami społecznymi i politycznymi. Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego jako Spółka córka U. SA, w której akcjonariuszem większościowym był Skarb Państwa. F. Sp. z o.o. powstała jako platforma ratunkowa w ramach procesu restrukturyzacji U. SA. Za zgodą Ministerstwa Skarbu Państwa Spółka stała się właścicielem marki, patentów, homologacji, dokumentacji technicznej, technologicznej i konstrukcyjnej. W 2002 r. Ministerstwo Skarbu Państwa wskazało inwestora, który miał zapewnić dopływ kapitału obrotowego do Spółki i pozwolić na jej dalsze funkcjonowanie - był nim koncern [...] B. Sp. z o.o. Po dokapitalizowaniu F. Sp. z o.o. i sprzedaży jego udziałów inwestorowi w ramach offsetu - austriackiemu S., B. miał rozliczyć się z F. Sp. z o.o. i wyrównać jego straty. Jak wynikało z oświadczenia firmy S. AG & C. jako dostawcy licencji i technologii na produkcję transporterów opancerzonych P. oraz oferenta offsetu z lutego 2003r. zakład U. miał dostać nową technologię, nowe wieloletnie zlecenia i pomoc finansową. Spółka była zobligowana utrzymać większą liczbę pracowników niż wartość usług, które mogła sprzedać. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, przedstawiona powyżej sytuacja określała tło polityczne i gospodarcze na jakim działał zarząd F. Naciski społeczne i rządowe na zarząd F., by nie ogłaszał on jeszcze upadłości miały na celu zapewnienie spokoju społecznego i utrzymanie pracowników w związku z planem zwiększenia produkcji po projekcie offsetowym, a brak stosownego wniosku w odpowiednim terminie był decyzją właścicieli F. Skarżący podniósł, iż jako członek zarządu F. miał zapewnienie Ministerstwa Skarbu Państwa, B. i U. SA, że nakłady te zostaną uregulowane po wejściu S., a tym samym problemy finansowe i niewypłacalność Spółki ma jedynie charakter czasowy. Ponadto poinformował, że dyskusja na temat możliwości złożenia wniosku o upadłość trwała kilka miesięcy, wnioski takie były przygotowywane ale w wyniku nacisków nie dochodziło do ich składania. W ocenie organu I instancji zgłoszony w dniu 26 lipca 2004r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił ze znacznym opóźnieniem. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżący podjął się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, to przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Organ podatkowy oceniając sytuację Spółki uznał na podstawie zapisów bilansu oraz wyników analizy wskaźników ekonomicznych (płynności finansowej) oraz opinii biegłego rewidenta, że już w 2003 r., wynik finansowy Spółki był ujemny, a w dalszym okresie jej sytuacja finansowa niezmiennie ulegała pogorszeniu i nie wskazywała na to aby miały zaistnieć przesłanki (poprawa sytuacji Spółki) przemawiające za nie składaniem wniosku o ogłoszenie upadłości lub też by miało nastąpić odrzucenie takiego wniosku z uwagi na znikomą wartość zobowiązań Spółki w stosunku do jej wartości bilansowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawy do zgłoszenia upadłości zaistniały już w 2002 r. Spółka zalegała u innych wierzycieli z płatnościami zobowiązań od 2003 r. Organ I instancji podkreślił, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu od 8 stycznia 2002r., w związku z czym uznał, że strona orientowała się w sytuacji finansowej Spółki i mogła wystąpić w odpowiednim czasie z wnioskiem zgłaszającym upadłość Spółki. Art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, czy też nie korzysta ze swoich uprawnień (np. do zgłoszenia Spółki w stan upadłości) - a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego "aktywności" w ramach pełnienia funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. W odwołaniu od decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i zarzucono, że decyzja wydana została z naruszeniem: - art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188 i art. 192 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków : L. M.- [...], J. O. byłego prezesa U. Sp. z o. o., R. B. - byłego prezesa B., Z. W. – [...], W. K. – [...], S. B. - byłego prezesa U. SA, R. S. - byłego rzecznika prasowego Spółki, W. F. i J. G. - byłej głównej księgowej F. Sp. z o. o., - art. 200 § 1 O.p., ponieważ po wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy organ I instancji nie wezwał strony ponownie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 O.p. z uwagi na fakt, że uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego spółki na dzień złożenia wniosku o upadłość spółki, a przywołane przez organ dane, dotyczące sum bilansowych za 2002 i 2003r. nie są miarodajne do oceny, czy wniosek o upadłość był rzeczywiście spóźniony i z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, dlaczego pominięto zgłoszone wnioski dowodowe, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. z uwagi na nieuznanie wyjaśnień skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony oraz ograniczenie aktywności strony w zgłaszaniu dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 grudnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bezskuteczność egzekucji miała miejsce z uwagi na fakt wszczęcia i zakończenia w odniesieniu do F. Sp. z o.o. postępowania upadłościowego, którego skutkiem było wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n., postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy uznał, że do oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy ustawy Prawo upadłościowe, ponieważ w ocenie organu wniosek o upadłość F. Sp. z o.o winien być złożony najpóźniej w grudniu 2003r., co potwierdziła również strona w piśmie z dnia 15 września 2003 r., a strona miała świadomość zaistnienia już we wrześniu 2003r. przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Nie składając w tym czasie wniosku o upadłość, nie wypełniła obowiązku spoczywającego na każdym z członków zarządu spółki kapitałowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy przyznał rację stronie, że organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem postępowania odwoławczego winien formalnie rozpatrzyć poprzez wydanie postanowienia wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Nieprawidłowość ta jednak w ocenie organu odwoławczego nie stanowi postawy do uchylenia decyzji organu I instancji. Co do zarzutu naruszenia art.187 i 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że naruszono w toku postępowania w.w przepisy. Zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania pozwalały organowi I instancji na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wniosek o upadłość został złożony za późno z punktu widzenia ochrony wierzycieli, bowiem już w 2003r. Spółka zaprzestała regulowania swoich należności (w sposób ciągły wobec ZUS). Okoliczność, że wniosek o upadłość był złożony zbyt późno potwierdza fakt, że w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali wierzyciele należący do pierwszej kategorii w 27 % i uzyskano kwotę zaledwie 1.162.726,15 zł. Organ wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż opóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Strona chcąc zadbać należycie o swój interes jak i wierzycieli, winna w stosownym czasie złożyć wniosek o upadłość, bądź zrezygnować z funkcji członka zarządu F. Sp. z o. o., a nie kontynuować działania, które doprowadziły do pogorszenia się sytuacji finansowej samej Spółki, jak i jej potencjalnych wierzycieli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 235 w związku z art. 122, 125 § 1, 180 § 1 i 187 § 1, a także art. 229 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego działania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ewentualnie, że opóźnienie w tym zakresie było przez skarżącego niezawinione; - art. 235 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których organ nie przeprowadził zgłoszonych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność braku winy skarżącego w zakresie niezgłoszenia wcześniej wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co nie można skontrolować, czym organ kierował się nie przeprowadzając tych dowodów, 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 116 O.p. polegająceym na nieprzyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi winy za opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, jeżeli Skarb Państwa jako bezpośredni lub pośredni właściciel domagał się od członka zarządu spółki nieskładania takiego wniosku, a nawet groził niekorzystnymi dla członka zarządu konsekwencjami w razie złożenia takiego wniosku. W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości argumentację zawartą w odwołaniu twierdząc, że nie spóźnił się ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości jednocześnie dodając, że w toku postępowania przed organem I instancji, a także w odwołaniu od tej decyzji wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji F. Spółka z o.o. w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony, a nadto wnosił o przesłuchanie szeregu świadków na tę samą okoliczność oraz na okoliczność, że nastąpiło to bez jego winy. Skarżący zarzucił, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodów nie zbadał w pełni istotnych okoliczności, które dotyczą ewentualnego opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także braku winy skarżącego i uniemożliwił jemu wykazanie tych okoliczności. Zarzucił, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 235 w związku z art. 122 O.p.), nie zebrał całego materiału dowodowego (art. 235 w związku z art. 187 § 1 O.p.), nie dopuścił dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 235 w związku z art. 180 § 1 O.p.) i naruszył art. 229 O.p. Wyjaśnił, że nieprzeprowadzenie tych dowodów stanowi naruszenie przepisów postępowania, bowiem przez to strona nie mogła wykazać, a organ wnikliwie zbadać, czy skarżący rzeczywiście ponosi winę za brak wcześniejszego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że organy trafnie wskazały na okoliczność, że z dokumentów finansowych spółki wynika, że jej sytuacja finansowa była zła już w 2002 r. i następnie stale się pogarszała. Ze sprawozdania finansowego za 2003 r. wynika, że majątek obrotowy spółki na koniec 2003 r. nie pozwalał na pokrycie strat z lat bieżących oraz straty za rok bieżący, które były wyższe o około 5 mln zł. Dodatkowo spółkę obciążały zobowiązania krótkoterminowe o wartości prawie równej wartości majątku obrotowego. Złożenie wniosku o upadłość w 2004 r. doprowadziło do tego, że z majątku spółki zaspokojone zostało tylko 27% wierzytelności należących do I grupy. Brak pokrycia wierzytelności nawet w I grupie oznacza, że wniosek o upadłość został złożony za późno wskutek czego nie doszło do zaspokojenia wierzytelności budżetowych z tytułu podatków. Skarżący zdaniem Sądu I instancji nie wykazał przesłanek świadczących o tym, że niezgłoszenie przez niego wniosku o upadłość spółki nie nastąpiło z jego winy. Względy polityczne i społeczne jakimi się kierował odwlekając złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą być uznane za przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Skarżący w zakresie decyzji o odłożeniu w czasie złożenia wniosku o upadłość działał w sposób samodzielny. Wskazywane okoliczności nie oznaczają, że działał pod przymusem oraz, że nie mógł w tym zakresie podjąć innej decyzji. Wskazane przez skarżącego względy polityczne i społeczne nie skutkowały wyłączeniem możliwości podjęcia przez niego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tak samo oceniono okoliczność niezgłoszenia wniosku o upadłość przed 2004 r. z uwagi na planowane przesz Ministerstwo Skarbu Państwa działania restrukturyzacyjne. Planowane działania naprawcze były zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi i zachowując obiektywne kryterium staranności należało stwierdzić, że skarżący mógł i powinien był przewidywać nieskuteczność tych działań. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że jak wynika z treści wyjaśnień skarżącego plany restrukturyzacyjne opierały się na założeniu że Firma S. AG&C. uruchomi produkcję w Polsce transportera opancerzonego, do czego nie doszło, gdyż dostawcą transporterów dla polskiej armii został zupełnie inny podmiot. Powoływane przez skarżącego okoliczności nie mogły być uznane w ocenie WSA w Warszawie za przesłanki egzoneracyjne zwalniające od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. i nie było potrzeby przeprowadzania dowodów w tym zakresie Sąd ten uznał, że organy nie naruszyły przepisów art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 O.p. Powołane przez skarżącego okoliczności nie mogły zwolnić go od winy w zakresie nie zgłoszenia wniosku o upadłość i oczywistym było, że nie ma potrzeby przeprowadzania dowodów na te okoliczności, gdyż nie mają one znaczenia dla sprawy. Niewskazanie w decyzji braku podstaw do przeprowadzenia tych dowodów Sąd ocenił jako uchybienie, które nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, według których postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone przez organy z naruszeniem przepisów O.p. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że spółka, której członkiem zarządu był skarżący, stanowiła własność Skarbu Państwa i że obecnie organy podatkowe reprezentujące Skarb Państwa żądają od skarżącego zapłaty zobowiązań spółki, ponieważ okoliczność ta jest obojętna z punktu widzenia przepisów art. 116 O.p. Przedsiębiorstwa będące własnością państwową są obowiązane do ponoszenia ciężarów podatkowych na równych zasadach z innymi podmiotami. W skardze kasacyjnej skarżącego reprezentowanego przez radcę prawnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono Sądowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122, 125 § 1,180 § 1 i 187 § 1, a także art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 229 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż organ nie podjął wnikliwego działania, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał całego materiału dowodowego, nie dopuścił dowodów zgłoszonych przez skarżącego i nie uzasadnił tej decyzji, chociaż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie ewentualnie, że opóźnienie w tym zakresie było przez skarżącego niezawinione; - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, co było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ewentualnie, że opóźnienie w tym zakresie było przez skarżącego niezawinione, 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a wskutek tego niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. polegające na odmowie przyjęcia, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na to, iż nie ponosi winy za opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, w sytuacji gdy Skarb Państwa jako bezpośredni lub pośredni właściciel spółki domagał się od członka zarządu spółki nieskładania takiego wniosku, a nawet groził niekorzystnymi dla członka zarządu konwencjami w razie złożenia takiego wniosku. W uzasadnieniu podniesiono, że wniosek o ogłoszenie upadłości F. sp. z o.o. został zgłoszony bez jakiegokolwiek opóźnienia. Zarzucono, że organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w sposób prawidłowy, pominął istotne wnioski dowodowe skarżącego. Wskazał, że wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji F. sp. z o.o. w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony, a nadto wnosił o przesłuchanie szeregu świadków na tę samą okoliczność oraz na okoliczność, że — o ile przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony — nastąpiło to bez winy skarżącego. Zarzucono, że Sąd I instancji nie dostrzegł i nie usunął uchybień organu podatkowego, gdyż błędnie stwierdził, że organ trafnie uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. WSA oparł się przy tym jedynie na dokumentach finansowych spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uniemożliwił mu wykazanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a ewentualnie, że zbyt późne zgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Zarzucono, że organ dokonał błędnej wykładni, a na skutek tego błędnie zastosował art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zarówno organ jak i Sąd podejmując rozważania na temat winy skarżącego pominęli zasady, według których należy oceniać zawinienie członka zarządu, a także okoliczności faktyczne, które świadczyły o tym, że skarżącemu winy przypisać nie można. Zdaniem skarżącego wyjaśnić należy czy na gruncie art. 116 O.p. można mówić o winie określonej osoby, jeżeli postępowała ona zgodnie z wyraźną wolą Państwa, którego przedstawiciele mieli pełną świadomość, że postępowanie, jakiego żądają od tej osoby, może doprowadzić do nieuzyskania przez Państwo dochodów podatkowych. Strona wskazała, że dochodzone od niej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług są dochodem Skarbu Państwa. Skarb Państwa jest zatem w tym przypadku uprawnionym. Jednocześnie F. sp. z o.o. należała w całości do U. S.A., która z kolei była jednoosobową spółką Skarbu Państwa. To Skarb Państwa, reprezentowany przez swoich przedstawicieli bezpośrednio lub pośrednio przez władze wspólnika F. Spółki z o.o. zakazywał skarżącemu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nawet kierował pod adresem skarżącego groźby w razie zgłoszenia takiego wniosku, twierdząc jednocześnie, że Skarb Państwa zadba o poprawę sytuacji F. C. sp. z o.o., przez co skarżący uniknie odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Skarb Państwa, wiedząc o istniejących zagrożeniach, pomimo tego, że skarżący informował o tym, że może zachodzić konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uznał, że staranność, z jaką powinien działać skarżący jako członek zarządu, nie wymaga, aby taki wniosek został zgłoszony. W tej sytuacji nie można zarzucić, że skarżący działał niestarannie. Skoro to Skarb Państwa nie dopuszczał do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości i sam chciał, aby nie nastąpiły skutki ogłoszenia upadłości, choć skarżący rozważał zgłoszenie takiego wniosku (por. powołane pismo z dnia 15 września 2003 roku), obecnie ten sam Skarb Państwa nie może zarzucać skarżącemu, że postąpił nienależycie. Oznacza to, że skarżący na gruncie art. 116 O.p. nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości F. Spółki z o.o. w terminie. Brak możliwości zarzucania skarżącemu takiej winy wynika z faktu, że to właśnie Skarb Państwa zapewniał skarżącego, że zadba o poprawę sytuacji F. sp. z o.o. Gdyby nie zapewnienia uprawnionego, skarżący złożyłby wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarzucono, że Sąd I instancji nie poddał wszystkich argumentów wnikliwej analizie, nie uwzględnił również specyfiki sprawy, w której Skarb Państwa występuje w podwójnej roli i obecnie kosztem osoby, która postępowała działając w zaufaniu do przedstawicieli Skarbu Państwa, usiłuje zrekompensować swój uszczerbek, do którego w istocie sam świadomie doprowadził. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie wniosła, a na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać co do zasady ostatnio wymienione zarzuty. W realiach jednak rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż de facto stan faktyczny sprawy pomiędzy stronami nie był sporny, a wskazywane uchybienia formalne sprowadzały się nie tyle nawet do kwestionowania określonych działań lub zaniechań organów podatkowych i w efektów w postaci określonego obrazu stanu faktycznego sprawy, co do ich konsekwencji w przepisach prawa materialnego i jego wykładni. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122, 125 § 1,180 § 1 i 187 § 1, a także art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 229 § 1 O.p. należy zauważyć, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przyjęły, iż od skarżącego jako od Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o. wymagano, aby pomimo trudnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu nie składał wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Zgromadzona i opisana przez organy podatkowe dokumentacja księgowa wskazywała z jednej strony na narastanie zaległości w płatnościach, które już od 2003 r. zagrażały płynności finansowej Spółki. Z drugiej jednak ani organ podatkowy, ani też dokonujący kontroli legalności decyzji Sąd meriti nie kwestionowały okoliczności, iż wolą właściciela było dalsze jej istnienie pomimo trudnej sytuacji ekonomicznej. W opisie stanu faktycznego wręcz szczegółowo przedstawiono zabiegi podejmowane przez Ministerstwo Skarbu Państwa i U. SA zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego (B. Sp. z o.o.) i zakładaną realizację programu offsetowego związanego z produkcją transportera opancerzonego (licencja i technologia od S. AG & C.). Opisane i dostrzeżone w stanie faktycznym zostało także tło społeczne i polityczne związane z utrzymywaniem gotowości produkcyjnej kierowanej przez skarżącego Spółki. Nie został także w stanie faktycznym zakwestionowany udział osób ze sfery rządowej, związków zawodowych i reprezentantów właściciela będącego Skarbem Państwa, zmierzających do wdrożenia programu restrukturyzacji i przezwyciężenia problemów finansowych Spółki. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że nie zebrały wnikliwie wszystkich dowodów oraz, iż nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów mających w jej ocenie kapitalne znaczenie dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie lub też, że opóźnienie w tym zakresie było nie zawinione przez skarżącego. Wszystkie te okoliczności zostały bowiem uznane przez organ podatkowy za istniejące, lecz nie miały one zdaniem organu podatkowego znaczenia dla zasady odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Taki obraz stanu faktycznego zaakceptowany został też przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż powoływane przez skarżącego okoliczności nie mogły zostać uznane za przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 O.p. Nie można wobec tego również postawić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Przyjęta bowiem w zaskarżonym wyroku określona wykładnia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wynikała z kwestionowania okoliczności faktycznych związanych z udziałem Skarbu Państwa jako pośrednio właściciela udziałów w Spółce i jednocześnie jako wierzyciela z tytułu podatku. Zarzut ten nie został zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. Za uzasadniony należy zaś uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Kluczowe znaczenie dla wykładni tego przepisu ma rozumienie przesłanki braku winy. Należy rozważyć sytuację, gdy przepisy dla uwolnienia się określonej osoby od odpowiedzialności podatkowej przewidują wykazanie przez nią braku winy w wykonaniu określonej czynności konwencjonalnej i zakładając w razie ich nie wykonania ujemne skutki procesowe. Dla oceny spełnienia tak określonych w ustawie przesłanek, tj. w rozpatrywanym przypadku braku winy, uwzględniać należy specyfikę postępowania, w której tę instytucję przewidziano. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich z O.p. w tym członków zarządu osób prawnych ze względu na specyfikę prawa podatkowego określono inaczej niż w postępowaniu cywilnym, czy w postępowaniu karnym. Godzi się zauważyć w tym miejscu, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 1116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela Spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. W tym miejscu godzi się podkreślić szczególna, podwójną rolę jaką Skarb Państwa pełnił w rozpatrywanej sprawie, na co konsekwentnie wskazywał skarżący w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Po pierwsze Skarb Państwa jako uczestnik obrotu gospodarczego realizując swe uprawnienia właścicielskie, określane tradycyjnie mianem dominium, był nie tylko pośrednio właścicielem F. Sp. z o.o., ale i też aktywnie działał na rzecz zaangażowania inwestora strategicznego i realizacji programu offsetowego. Złożenie zaś wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością przekreśliłoby jakiekolwiek szanse na restrukturyzację. Wskazuje na to znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 15 września 2003 r. skierowane do skarżącego jako Prezesa Zarządu, który jak z niego wynika już w 2003 r. nosił się z zamiarem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po drugie Skarb Państwa wystąpił jako uprawniony z tytułu daniny publicznoprawnej realizując swe funkcje określane mianem imperium. Nie można jednak pominąć w realiach niniejszej sprawy, iż występując w tej szczególnej, podwójnej roli Skarb Państwa poprzez działania z jednej strony swoich przedstawicieli, a z drugiej organów podatkowych wymagał od skarżącego sprzecznych i wzajemnie wykluczających się działań. Z jednej strony jako właściciel wręcz zakazywał składania wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, a z drugiej jako organ państwa czyni zarzut, iż wniosku takiego nie złożono w odpowiednim terminie. Należy wobec tego wyrazić pogląd, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego są takie działania, które podważają zasadę zaufania obywatela do Państwa, od którego wymaga się dwóch sprzecznych i wykluczających się ze sobą działań. Nie można wobec tego zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dla wykładni art. 116 § 1 pkt. 1 lit.b O.p., a tym samym i rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że Spółka, której członkiem zarządu był skarżący, stanowiła własność Skarbu Państwa i że obecnie organy podatkowe reprezentujące Skarb Państwa żądają od skarżącego zapłaty zobowiązań spółki. Rozpatrując element strony podmiotowej zachowania skarżącego, tj. zawinienia, należy podkreślić, że nie może być on pojmowany i ograniczany jedynie do czynników całkowicie niezależnych od woli członka zarządu spółki kapitałowej. Wobec tego działania podejmowane w zgodzie z wolą przedstawicieli Skarbu Państwa, będącego równocześnie wierzycielem podatkowym z tytułu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, nie mogą być poczytywane jako zawinione działania w świetle art. 116 § 1 pkt. 1 lit.b O.p. Kluczowe znaczenie dla oceny winy skarżącego ma w tym aspekcie złożone przez niego do akt podatkowych pismo z dnia 15 września 2003 r., w którym z powołaniem się na stanowisko Ministerstwa Skarbu Państwa wskazano, iż do końca półrocza 2004 r. nastąpi dokapitalizowanie Spółki i wdrożenie programu offsetowego. Skarżący zatem miał prawo oczekiwać, iż do końca czerwca 2004 r. zostanie wdrożony program mający na celu restrukturyzację Spółki i uzdrowienie jej sytuacji finansowej. Należy dodać, iż program firmowany przez Skarb Państwa. Gdy to nie nastąpiło został sporządzony wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 6 lipca 2004 r. W sytuacji zatem zgody wyrażanej przez Skarb Państwa na nie składanie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można postawić skarżącemu zarzutu winy czy to w postaci lekkomyślności, czy też niedbalstwa w odniesieniu do braku odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości F. Spółki z o.o. W istocie zatem jedynie błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. doprowadziła do wydania wadliwych decyzji przez organy podatkowe i rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W oparciu o powyższe, pomimo braku wyraźnego wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ten zaś jak wskazano powyżej w zasadzie nie był przedmiotem sporu. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. II FSK 460/08, publ. LEX nr 513322). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej powyżej wykładni 116 § 1 pkt. 1 lit.b O.p. pozwalającej na przyjęcie w realiach rozpatrywanej sprawy brak winy po stronie skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonych wpisów od skargi i skargi kasacyjnej, opłatę od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa, a nadto wynagrodzenie radcy prawnego w łącznej kwocie 420,- zł za obydwie instancje.