I GSK 1031/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 673/08 w sprawie ze skargi M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od M. W. i A. W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1032 zł (tysiąc trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. relacjonując stan sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną m.in. na podstawie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił A. W. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.772 złote z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E-220, nr nadwozia [...], rok produkcji 2002. Organ wskazał, że A. W. w dniu [...] lipca 2008 r. złożył deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego, której przedmiotem był opisany samochód. W deklaracji tej podatnik wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 4.991 zł i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 679 zł. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej stwierdził, że sprzedaż samochodu osobowego za kwotę wynikającą z umowy kupna (tj. 1.500 euro), byłaby dla sprzedawcy ekonomicznie nieuzasadniona, gdyż w rażący sposób odbiegała od średniej ceny rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym, ustalonej w oparciu o katalog notowań "Info-Ekspert", gdzie wartość tę określono w kwocie 79.200 zł. Organ uznał więc, że strony zawierając umowę sprzedaży, ukryły darowiznę samochodu osobowego, a co za tym idzie, podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 82 ust. 3, lecz zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] września 2008 r., wydaną m.in. na podstawie art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2008 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, określając skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 6.594 zł. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że transakcja, której stronami byli M. W. i A. W. stanowiła umowę darowizny. Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających nabytemu pojazdowi, zamieszczonych na belgijskim portalu internetowym i uznał, iż wartość wynikająca z umowy nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę. W oparciu o program komputerowy "Eurotax" przyjął, że wartość pojazdu o parametrach takich samych jak przedmiotowy samochód wynosiła dla pojazdu nieuszkodzonego 67.200 zł. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego w kwocie 6.594 zł, dokonany zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej, jako: ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym), znowelizowała ustawę o podatku akcyzowym, wprowadzając art. 82a. Ustawa zmieniająca weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., tj. po wprowadzeniu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] lipca 2008 r.), ale przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia [...] września 2008 r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem procesowym i organ winien zastosować go przy rozpoznawaniu sprawy. Organ, uznając rażącą dysproporcję pomiędzy ceną wskazaną w umowie, a ceną ustaloną (1300%), powinien zastosować zasady z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w tym określania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy według organu wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Tymczasem organ określił tę wysokość z pominięciem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, co spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). II W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżając orzeczenie Sądu I instancji w całości zarzucił mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., przez przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 82a ustawy o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, a jego wpływem na wynik sprawy. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe przyjęcie przez Sąd że, organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 82a ustawy o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, 3. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 82a ustawy o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na treść wyroku. Sąd I instancji, bowiem nie wykazał zależności między stwierdzonym uchybieniem organu (niezastosowaniem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym), a ustaloną przez organ podstawą opodatkowania samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E-220, rok produkcji 2002 r. Podnosząc te zarzuty skarżący organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. M. W. i A. W. wnieśli odpowiedź na skargę kasacyjną, w której stwierdzili, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zgodnie z obowiązującymi w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przepisami prawa podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym była cena transakcyjna, którą kupujący musiał zapłacić sprzedającemu. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozbudowanych jej zarzutach autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z dwóch powodów. Po pierwsze, w ocenie skarżącego organu Sąd I instancji nie wykazał w uzasadnieniu orzeczenia, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po wtóre, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. według skarżącego organu nastąpiło poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, co trafnie powiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaniechano wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w efekcie skutkowało brakiem jasnych wskazań, co do dalszego postępowania. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji jego naruszenia także za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zaliczył wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz stanowi w ostatnim zdaniu, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Trafne powiązanie przez stronę skarżącą obydwu tych przepisów ukazuje jak istotną rolą dla przyszłego postępowania administracyjnego mają zawarte w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, a także ewentualne postępowania sądowoadministracyjne. Dlatego też i wskazania, co do dalszego postępowania i ocena prawna, której następstwem są wytyczne dla organu musi być zredagowana w sposób jasny, niebudzący wątpliwości interpretacyjnych. Przyjąć przy tym należy, że przy prawidłowo zredagowanym uzasadnieniu wyjaśniającym podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazania, co do dalszego postępowania mogą wynikać wprost z tego wyjaśnienia. Taka jednak sytuacja nie zachodzi w tej sprawie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Nadto, co istotne z punktu widzenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uzasadnienie Sądu I instancji musi być tak zredagowane, aby pozwalało na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W wyroku objętym skargą kasacyjną Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy. Wychodząc zatem z prawidłowego poglądu, że w dacie orzekania przez organ II instancji obowiązywał już art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji uznał, że jest to wystarczająca podstawa do uwzględnienia skargi z powodów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jednakże przyjmując, jako podstawę rozstrzygnięcia ten przepis Sąd I instancji ograniczył wywód do stwierdzenia, że pominięcie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje tym, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to lakoniczne stwierdzenie nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi na decyzję i uchylenia decyzji, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wywieść, że w przypadku uchylenia decyzji z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. elementem obligatoryjnym uzasadnienia rozstrzygnięcia jest, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej, wykazanie powodów, dla których Sąd I instancji uznał, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanym wyroku Sąd I instancji nie zawarł takich rozważań. Nadto, nie przeanalizował norm prawnych zawartych w czterech jednostkach redakcyjnych art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i nie skonfrontował zaniechania ich zastosowania z przebiegiem postępowania przed organami obydwu instancji, z uwzględnieniem aktywności skarżących i przyjętej przez organ metody określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z treścią art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co było elementem niezbędnym dla ustalenia, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w ustępie 1 określa przesłanki, w których właściwy organ jest zobowiązany do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje, w jakiej sytuacji organ podatkowy lub kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania. W ust. 3 omawianego przepisu zawarto zasadę ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych. Natomiast ust. 4 art. 82a ustawy o podatku akcyzowym definiuje pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego poprzez sposób jej ustalenia. Przy takiej redakcji poszczególnych jednostek art. 82a ustawy o podatku akcyzowym rodzi się pytanie, która z norm zawartych w omawianym przepisie została naruszona w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i równie istotne pytanie, jak ma postąpić organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest bowiem jasne, czy organ odwoławczy powinien przy ponownym rozpoznaniu sprawy wezwać skarżących do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających tak znaczną dysproporcję pomiędzy wartością samochodu wynikającą z umowy od średniej wartości rynkowej samochodu i następnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Istotne przy tym jest, z punktu widzenia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., że skarżący w toku postępowania podatkowego zajmowali konsekwentne stanowisko, że podana przez nich podstawa opodatkowania jest prawidłowa i w żadnym z pism procesowych (włączając w to skargę) nie podali przyczyn uzasadniających tak znaczą dysproporcję. W sprawie pozostaje bezsporne, że w toku postępowania podatkowego organ nie korzystał z opinii biegłego, czy też biegłych. Wskazać przy tym należy, że art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a jedynie określa kto i w jakiej sytuacji ponosi koszty sporządzenia opinii. To sprawia, że budzić musi wątpliwości przyjęcie, że doszło do naruszenia art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie także ustalić, dlaczego Sąd I instancji przyjął, że w realiach tej sprawy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a nie na podstawie art. 82a ust. 4 tej ustawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie wyrok Sądu I instancji nie pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Nie wynika z niego również żadna wskazówka dla organu, czy w ramach ponownego postępowania może dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu ponownie wykorzystać dane pochodzące z katalogu "Eurotax", czy też musi średnią wartość rynkową samochodu ustalić w oparciu o inne notowania, bądź w oparciu o opinie biegłego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.