I GSK 890/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie Marzenna Zielińska (spr.) NSA Andrzej Kuba Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. N. – Z. R. I. "R.-I." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 440/10 w sprawie ze skargi Z. N. – Z. R. I. "R.-I." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 440/10 oddalił skargę Z. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W okresie od [...] lipca do [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w Z. R. I. "R.-I." Z. N. w K. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe, którego celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego 207.283,00 litrów oleju opałowego. Decyzja ta została doręczona na adres skarżącego w dniu 25 stycznia 2010 r. Od tej decyzji skarżący pismem z dnia 9 lutego 2010 r., nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 9 lutego 2010 r. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu odwołania postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. Wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 25 stycznia 2010 r. Od dnia doręczenia decyzji liczony był termin czternastu dni, w którym stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Ostatnim dniem tego terminu, był dzień 8 lutego 2010 r. Skoro pismo zawierające odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu w dniu 9 lutego 2010 r., zostało wniesione po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., oddalając skargę Z. N., stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy w związku z przedłożeniem organowi celnemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. – pełnomocnictwa radcy prawnego R. G. z [...] sierpnia 2009 r., jako załącznika do zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] lipca 2009 r. na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, organ miał obowiązek traktować tegoż radcę prawnego, jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika i doręczać mu pisma procesowe. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przewidują, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku ustanowienia w sposób prawidłowy pełnomocnika wszelkie pisma procesowe organ prowadzący postępowanie ma obowiązek kierować właśnie do niego. W przypadku braku skutecznego ustanowienia pełnomocnika doręczenie pisma następuje do rąk strony. Sąd stwierdził, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne. Od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik może być ustanowiony w konkretnej sprawie bądź pełnomocnictwo może dotyczyć wszystkich kategorii spraw. Strona może również zdecydować, że ustanowiony przez nią pełnomocnik będzie ją reprezentował w tym postępowaniu na podstawie wcześniej udzielonego pełnomocnictwa (tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania). W takim przypadku pełnomocnik ma obowiązek na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przedłożyć organowi oryginał albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradczą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, w ocenie Sądu, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej przepisami formie i przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywołać skutki prawne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji podniósł, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte skutecznie wobec skarżącego w dniu 25 stycznia 2010 r., bowiem w tym dniu doręczono mu w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] stycznia 2010 r., o wszczęciu postępowania administracyjnego. Sąd stwierdził, że jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego, czy to przez potencjalnego pełnomocnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie. Wobec tego wszelkie czynności prawne podjęte w skutecznie wszczętym postępowaniu, w tym doręczenie decyzji na adres strony, są prawidłowe. Wobec skutecznego doręczenia Z. N. decyzji, tylko on był uprawniony do wniesienia odwołania w sprawie, co uczynił w dniu 9 lutego 2010 r. poprzez nadanie w urzędzie pocztowym przesyłki z odwołaniem. Złożenie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, który upływał w dniu 8 lutego 2010 r. Wobec tego organ prawidłowo, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, WSA w S. stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty i argumentacja, jakoby pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego radcy prawnemu w dniu [...] sierpnia 2009 r. – na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, zostało skutecznie złożone do postępowania podatkowego. Ponadto Sąd, odnosząc się do treści informacji zamieszczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z [...] sierpnia 2009 r., stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pismo to nie wskazywało, że pełnomocnictwo udzielone przed wszczęciem postępowania podatkowego, będzie skuteczne w postępowaniu podatkowym. Pismo to wskazywało jedynie, że zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z pełnomocnictwem zostaną włączone do akt kontroli oraz zostaną przekazane do komórki merytorycznej organu celem przeprowadzenia postępowania podatkowego. Sąd wskazał również na treść pełnomocnictwa z [...] sierpnia 2009 r., która w jego ocenie wskazywała, że zostało ono udzielone tylko do kontroli podatkowej, o czym świadczy jego ostatnie zdanie brzmiące "...podczas prowadzenia sprawy w postępowaniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K." Wobec tego organ nie był uprawniony traktować radcę prawnego R. G. jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym i doręczać mu pisma procesowe. Z. N. zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi; stwierdzenie naruszenia prawa w zakresie pominięcia pełnomocnika; stwierdzenie o nieważności całego postępowania podatkowego (na etapie postępowania przed organami podatkowymi), ponieważ żaden dokument nie został wydany w rozumieniu prawa polskiego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w błędzie subsumcji, polegającym na wybiórczym i selektywnym przedstawieniu stanu sprawy, w szczególności w zakresie ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 2. nieważność i nieistnienie całego postępowania podatkowego (na etapie postępowania przed organami podatkowymi) z uwagi na pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co czyni wszelkie dokumenty w sprawie sporządzonymi, ale niewydanymi; 3. art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ nie doszło do doręczenia postanowienia podatnikowi i w związku z powyższym przedmiotowe postanowienie nie zaistniało w obrocie prawnym; 4. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od niewydanej decyzji; 5. art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, na co wskazuje pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony; 6. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się niedoręczeniem żadnych pism w postępowaniu ani rozstrzygnięcia, prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi; 7. art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieumożliwienie stronie uczestniczenia w procedurze i dokonywanie czynności faktycznych bez podstawy prawnej (wszelkie kroki podjęto na podstawie sporządzonych, ale niewydanych dokumentów); 8. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, poprzez złamanie normy prawnej art. 120 Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji art. 7 Konstytucji RP) przejawiające się w niejednolitym stosowaniu prawa na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wywodził, że fakt udzielenia pełnomocnictwa w tak szerokim zakresie w dniu [...] sierpnia 2009 r., który był ostatnim dniem do złożenia uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli, przesądzał o udzieleniu pełnomocnictwa do prowadzenia całej sprawy. Wskazał, że naturalną konsekwencją kontroli podatkowej w przypadku stwierdzenia uchybień jest wszczęcie postępowania podatkowego. Ponadto kasator wskazał, że pismem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował pełnomocnika o nieuwzględnieniu zastrzeżeń do postępowania kontrolnego oraz poinformował, że komplet dokumentów sprawy wraz z pełnomocnictwem zostanie przekazany do komórki merytorycznej Urzędu Celnego w K. celem przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem kasatora w takim stanie sprawy został spełniony wymóg zawarty w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, a zatem pełnomocnik został ustanowiony w sposób prawidłowy. Powyższa okoliczność pominięcia pełnomocnika powoduje, w ocenie kasatora, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a to czyni zaskarżone postanowienie nieważnym. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, poza zarzutem naruszenia przepisów art. 2 i 7 Konstytucji RP zostały zgłoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczą naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, a konkretnie art. 211, art. 223 § 2 pkt 1, art. 145 § 2, art. 136 i art. 120 Ordynacji podatkowej, przy czym skarżący nie wskazał żadnego z przepisów postępowania sądowego, który miałby naruszyć Sąd I instancji. Powyższe zarzuty sprowadzają się do twierdzenia skarżącego, że kwestionowana decyzja podatkowa organu I instancji nie została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego i dlatego nie mogło wystąpić uchybienie terminowi w złożeniu odwołania od tej decyzji przez skarżącego. Zdaniem skarżącego złożone przez jego pełnomocnika pełnomocnictwo ogólne w toku kontroli było skuteczne również w postępowaniu podatkowym wszczętym już po złożeniu pełnomocnictwa jako załącznika do zastrzeżeń kontroli. W tej sytuacji wg skarżącego doręczenie mu osobiście decyzji podatkowej było błędem organu, gdyż winien on doręczyć ją ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi, zgodnie z art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczenia decyzji i działania pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym należałoby uznać w tej sprawie za zasadne tylko w sytuacji, gdyby organowi celnemu (pierwszej instancji) przedłożono skuteczne pełnomocnictwo po wszczęciu postępowania podatkowego, co nie miało w tej sprawie miejsca. Sam bowiem skarżący przyznał, a wynika to również z akt sprawy, że pełnomocnictwo radcy prawnego R. G. z dnia [...] sierpnia 2009 r. jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2009 r. zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego i to do organu kontroli skarbowej. Sporną zatem pozostała jedynie kwestia, czy organ I instancji tak złożone pełnomocnictwo zobowiązany był traktować jako skuteczne i doręczać wszelkie pisma procesowe, w tym decyzję podatkową, ustanowionemu w toku kontroli skarbowej pełnomocnikowi skarżącego. Przede wszystkim organ I instancji, wszczynając postępowanie podatkowe, miał obowiązek doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania i wówczas skarżący mógł przedłożyć skutecznie pełnomocnictwo i od tego momentu zaistniał po stronie organu obowiązek doręczania pism i decyzji w toku tego postępowania pełnomocnikowi, a nie stronie osobiście. Zatem rozstrzygnięcie kwestii skuteczności przedłożenia pełnomocnictwa organowi przez skarżącego miało decydujące znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji dokładnie przeanalizował treść przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do udzielenia pełnomocnictwa przez stronę w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) i NSA podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywołać skutki prawne. W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że organ I instancji – Naczelnik Urzędu Celnego w K. – wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego określenia stronie kwoty należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego w dniu [...] stycznia 2010 r., które zostało skutecznie stronie doręczone 25 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej. Dlatego też brak było podstaw do przyjęcia, że udzielone przez skarżącego radcy prawnemu R. G. pełnomocnictwo w dniu [...] sierpnia 2009 r., tj. na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a niewątpliwie przed wszczęciem postępowania podatkowego, zostało skutecznie złożone w niniejszej sprawie i mogło wywołać dla tej sprawy skutki z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym poglądem w orzecznictwie NSA, jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego czy to przez potencjalnego podatnika, czy przez jego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie (vide: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2113/04). Z żadnego z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu podatkowego wszczynającego konkretne postępowanie podatkowe do sięgania do innych spraw dotyczących tej strony w poszukiwaniu ewentualnego pełnomocnictwa, które mogła udzielić strona, przeciwko której wszczęto postępowanie w innej sprawie. To skarżący po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego winien zadbać, aby udzielone przez niego w czasie kontroli pełnomocnictwo radcy prawnemu R. G. zostało przedłożone właściwemu organowi wszczynającemu postępowanie podatkowe. Skoro organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego nie dysponował skutecznym pełnomocnictwem strony, to nie mógł doręczyć temuż pełnomocnikowi zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, innych pism procesowych, a także decyzji podatkowej i w związku z tym prawidłowo doręczył tę decyzję pierwszoinstancyjną stronie. Nie ma żadnej wątpliwości, że skarżący uchybił terminowi 14 dni w złożeniu odwołania, licząc ten termin od daty skutecznego doręczenia mu decyzji. Skarżący nie wniósł również o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W tej sytuacji wydanie na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zgodne z prawem. Przytoczone wyżej przepisy Ordynacji podatkowej są zgodne z art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie zostały skutecznie zakwestionowane przed Trybunałem Konstytucyjnym, a obowiązek pełnomocnika strony złożenia pełnomocnictwa zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, w celu umożliwienia mu skutecznego działania, nie stanowił nadmiernego obciążenia dla strony ani jego pełnomocnika przekraczającego możliwości podatnika. Skutki prawne zaniedbania tego obowiązku nie podważają konstytucyjnej zasady sprawiedliwości proceduralnej. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że organ nie naruszył przepisów art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując zgodnie ze stanem rzeczywistym, że strona nie ustanowiła skutecznie w prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym pełnomocnika, gdyż nie przedłożyła po wszczęciu tego postępowania pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt sprawy zgodnie z przepisem art. 137 § 1 i 3 O.p. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej mówił jedynie, że strona może działać przez pełnomocnika, a przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast sposób skutecznego ustanowienia pełnomocnika regulują przepisy art. 137 § 1a i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Jak już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (vide: wyrok NSA z dnia 10.08.2011 r. sygn. akt II FSK 429/10). Skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. W tej sytuacji pełnomocnictwo skarżącego załączone do zastrzeżeń pokontrolnych (niewątpliwie przed wszczęciem postępowania podatkowego) nie mogło wywołać skutków prawnych zgodnie z wymogami przepisów art. 136 i 137 § 1 i 3 O.p., gdyż nie zostało złożone. Reasumując powyższe rozważania, Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane bez naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania administracyjnego, dlatego był zobowiązany skargę oddalić. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej nie mógł jej uwzględnić i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 § 1 p.p.s.a.