I GSK 1043/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 132/09 w sprawie ze skargi O. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz O. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 132/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę O. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. W dniu 7 stycznia 2003 r. O. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towary zakupione od C. F. I. T. z Egiptu. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że towar z pozycji 14 SAD - gąbki kosmetyczne - został zadeklarowany do kodu PCN 3924 90 11 0 ze stawką celną w wysokości 9% i stawką podatku VAT równą 22%, podczas gdy prawidłowo towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 9616 20 00 0 ze stawką celną w wysokości 12% i stawką podatku VAT równą 22%. Ponadto stwierdzono, że Spółka O. zawarła w dniu 1 stycznia 1998 r. umowę licencyjną z Z. L. B.V. z siedzibą w H. zgodnie, z którą firma Z. udzieliła Spółce O. P. prawa do prowadzenia działań handlowych związanych z marketingiem i sprzedażą kosmetyków i akcesoriów w Polsce w systemie O., używając znaków handlowych O. oraz do używania w tym samym znaczeniu należącego do Z. "know-how" w zakresie marketingu, dystrybucji i sprzedaży. Spółka O. zobowiązała się zaś do uiszczania na rzecz Z. opłaty licencyjnej w wysokości 8% sprzedaży. Naczelnik Urzędu Celnego w G., w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że importer nieprawidłowo zadeklarował wartość celną towarów objętych zgłoszeniem celnym, albowiem nie uwzględnił w niej dodatkowych kosztów, tj. poniesionych opłat licencyjnych w związku z czym decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r., zmienioną decyzją z dnia 6 sierpnia 2008 r. określił podatki akcyzowy i od towarów i usług w wysokości wyższej od zadeklarowanej, przyjmując wartość celną podwyższoną o opłatę licencyjną. Dyrektor Izby Celnej w G., wydaną wskutek odwołania Spółki decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy pierwszej kolejności odniósł się do ekspertyzy prawnej dołączonej do odwołania wyjaśniając, że opinia biegłego nie powinna sugerować organowi celnemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy wobec czego nie mogła stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tego kodeksu. Organ odwoławczy wskazał również, że z powołanych przepisów wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki, aby opłaty licencyjne stanowiły element wartości celnej sprowadzonego towaru: 1) istnieje transakcja sprzedaży; 2) opłata licencyjna odnosi się do importowanego towaru; 3) uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży. Analizując treść zawartej umowy licencyjnej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Z., jako uprawniony do władania Znakami Handlowymi O. oraz objętych tajemnicą know-how, wyraził zgodę na sprzedaż przez polską Spółkę O. towarów - kosmetyków i akcesoriów kosmetycznych - na terytorium Polski na zasadzie wyłączności i w systemie sprzedaży [...] w zamian za uzyskanie określonych Umową opłat licencyjnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy licencyjnej opłata licencyjna jest należna za umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach sprowadzonych z zagranicy i prawo do sprzedawania ich na terytorium polski oraz używania objętego tajemnicą know-how, na zasadzie wyłączności. Powyższe regulacje umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń jej podmiotów dowodziły w ocenie organu, że decyzja Spółki o przystąpieniu do importu produktów ze znakami handlowymi należącymi do Z. i wyłączne prawo do korzystania z praw do tych znaków w sprzedaży w systemie O. na terenie Polski, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez Spółkę umowy licencyjnej i zaciągnięcia wobec Licencjodawcy zobowiązania w postaci opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i importem produktów przez Spółkę, świadczenie Strony w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu tych produktów celem legalnej sprzedaży w Polsce. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę jako licencjobiorcę na rzecz Z. (licencjodawcy) stanowiły warunek sprzedaży towaru. Przy tym bez znaczenia była okoliczność, iż eksporter (sprzedawca towaru) nie był licencjodawcą. Licencja Strony i konieczność uiszczenia opłat z nią związanych były niezbędne do tego, aby Strona mogła zakupić i sprowadzić z zagranicy produkty opatrzone znakami objętymi licencją, a zagraniczny kontrahent mógł sprzedać jej te produkty. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie wymagane przepisami Kodeksu celnego przesłanki warunkujące włączenie do wartości celnej ponoszonych opłat licencyjnych: istniała sprzedaż, opłata odnosiła się do importowanego towaru, a poniesienie opłaty stanowiło warunek sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że zagadnienie sporne w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zapisów umowy licencyjnej zawartej przez skarżąca Spółkę w dniu 1 stycznia 1998 r. z Z. L. B.V., określone w niej opłaty licencyjne w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększały wartość celną importowanych przez skarżącą towarów i wpływały tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług. Wskazując na treść art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego oraz wskazując na charakter opłat licencyjnych, w skład których wchodzą opłaty z tytułu umów typu "know-how", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że umowa licencyjna z dnia 1 stycznia 1998 r. w punkcie 2 zagwarantowała skarżącej Spółce wyłączne prawo do używania znaków handlowych O. oraz Sekretów Handlowych w zakresie marketingu, dystrybucji i sprzedaży w systemie [...]. Umowa ta określiła zasady korzystania przez Spółkę skarżącą ze znaków towarowych oraz Sekretów Handlowych zarejestrowanych na rzecz Z. L. B.V. oraz ponoszenia opłat licencyjnych z tego tytułu. Jak ustalono w umowie, udzielenie prawa do korzystania ze znaków handlowych O. oraz Sekretów Handlowych wiązało się z zobowiązaniem się Spółki skarżącej do uiszczania ustalanej procentowo opłaty licencyjnej, liczonej od wartości netto sprzedanych przez Spółkę skarżącą towarów opatrzonych znakiem towarowym O. w systemie sprzedaży bezpośredniej. Wobec takiej konstrukcji umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 1998 r. nie mogło być zdaniem Sądu pierwszej instancji wątpliwości co do tego, że opłata licencyjna uiszczana przez skarżącą Spółkę w wykonaniu tej umowy odnosiła się do importowanych towarów, zaś import tych towarów, opatrzonych znakiem handlowym O., objętych umową licencyjną był uzależniony od uiszczenia opłat licencyjnych. Pozbawienie skarżącej możliwości używania znaku handlowego O. oraz możliwości korzystania z Sekretów Handlowych dotyczących sprzedaży bezpośredniej w systemie [...], oznaczałoby faktyczne uniemożliwienie zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowego towaru. Bez znaczenia dla dokonanej oceny zawartej umowy, zdaniem Sądu pierwszej instancji pozostawał fakt, że opłata licencyjna nie była uiszczana na rzecz dostawcy. W tym zakresie Sąd wskazał, iż przepis art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego nie warunkuje doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru koniecznością poniesienia jej na rzecz dostawcy, bądź podmiotu z nim powiązanego. Nie było w ocenie Sądu pierwszej instancji, naruszeniem przepisów postępowania nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą Spółkę wraz z odwołaniem opinii przedstawicieli nauki w przedmiocie dopuszczalności, w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, doliczenia opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej do wartości celnej towarów sprowadzanych na polski obszar celny przez Spółkę. Sąd wskazał, że ekspertyza prawna jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, którą organ podatkowy, nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlegający takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do złożonej ekspertyzy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "niefortunnie" stwierdził, że nie może ona stanowić dowodu sprawy, jednakże z treści decyzji jednoznacznie wynika, że argumenty podniesione w ekspertyzie zostały poddane ocenie organu odwoławczego. Skargą kasacyjną pełnomocnik Spółki O. P. zaskrzył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności należycie udokumentowanych w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, sprzeczności istotnych ustaleń WSA z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 181 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organy celne uwzględniły i przeanalizowały w decyzji argumenty wskazane w przedłożonej przez Skarżącą opinii prawnej oraz poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazujących przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego skoro WSA uznał opinie za opinie biegłego; - art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w części 2 dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, że przepis ten dotyczy licencji na Tajemnice Handlowe – Know-ho, techniki sprzedaży bezpośredniej, techniki szkoleniowe, marketingu nie podlegającego opatentowaniu bądź prawom autorskim; - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu nieistniejącego (ściślej: dopuszczeniu do zastosowania tego przepisu przez organy celne) – "art. 12 (2) Umowy Modelowej OECD o podwójnym opodatkowaniu dochodów i kapitału z 1977 r."; - art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, że przepisy te nie wymagają istnienia związku pomiędzy sprzedającym a licencjodawcą. W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł w szczególności, iż organy celne w rzeczywistości nie przeprowadziły analizy całokształtu okoliczności faktycznych, a jedyną okolicznością jaką powołały to to, że warunek sprzedaży nie musi być wprost sformułowany w umowie licencyjnej lub umowie sprzedaży. Komitet Techniczny dopuszcza możliwość, że warunek sprzedaży nie jest wprost sformułowany w umowie sprzedaży. Jednakże w tym wypadku (tak jak w opinii 4.1 powołanej przez Sąd i organy celne jako odpowiedniej dla rozstrzygnięcia sprawy) wymaga, aby importer i sprzedawca byli podmiotami powiązanymi. Ta istotna okoliczność, w ocenie kasatora, została pominięta przez organy celne, zaś WSA wprost zaakceptował takie podejście. Organy celne, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominęły również szereg okoliczności faktycznych, które wskazywały, że opłata licencyjna nie jest warunkiem nabycia towarów przez Spółkę, a w szczególności fakt, iż opłata licencyjna była naliczana od sprzedaży towarów pochodzących zarówno z importu, jak i z lokalnego rynku – wyprodukowany w Polsce przez podmiot powiązany z O., jak i przez podmioty niezależne. Opłata dotyczy w przeważającej mierze technik sprzedaży bezpośredniej (sposobu sprzedaży bezpośredniej i marketingu), zwanych w umowie Tajemnicami Handlowymi, gdzie Spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących podziału kwot na części odpowiadające kosztom korzystania ze znaków towarowych oraz na części związaną z Tajemnicami Handlowymi, a który to aspekt został zupełnie pominięty przez organy celne i WSA. Tajemnice Handlowe Skarżąca wykorzystuje na terytorium Polski, jednakże bez korzystania z tych Tajemnic sprzedaż na rynku krajowym byłaby legalna, z czego wynika, że nabycie Tajemnic Handlowych nie jest konieczne, aby rozprowadzić importowany towar w Polsce. Z umowy licencyjnej wynika, że należności licencyjne są uiszczane jako opłata za wiedzę dotyczącą technik sprzedaży, nie są to prawa ucieleśnione w zaimportowanym towarze. Część opłaty licencyjnej Skarżąca uiszcza za korzystanie ze znaku towarowego O., który jest także umieszczony na opakowaniach kosmetyków i akcesoriów kosmetycznych, ale opłata dotyczy używania tego samego znaku w związku z marketingiem, dystrybucją i ze sprzedażą poprzez system [...]. Opłata licencyjna za znak towarowy nie jest więc związana z importowanym towarem, lecz ze sposobem dystrybucji. Opłata licencyjna ponoszona przez Skarżącą zależy od pułapu sprzedaży, a nie od pułapu zakupów – ilości zakupionych sztuk towaru. Z uwagi na brak wyraźnego dowodu (zapisu w umowie sprzedaży lub umowie licencyjnej), że poniesienie opłaty licencyjnej jest warunkiem nabycia towarów przez Skarżącą, szczególnego znaczenia nabiera, w ocenie autora skargi kasacyjnej, analiza wszystkich opinii wydanych przez Komitet Techniczny na tle całokształtu okoliczności faktycznych, a której to analizy nie przeprowadziły organy celne zaś WSA uznał, iż nie narusza to przepisów procedury. Ponadto autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż Komitet Techniczny nigdy nie uznał opłaty za know-how za opłatę licencyjną podlegającą doliczeniu do wartości celnej, a wszystkie jego opinie mówią o doliczeniu (lub niedoliczeniu) opłaty z tytułu praw autorskich, patentów lub znaków towarowych. I tak, w opinii 4.5 dotyczącej rynku kosmetyków, gdzie sprzedawca jest jednocześnie licencjodawcą, Komitet Techniczny uznał, że mimo to opłata nie będzie doliczana do wartości celnej, gdyż opłata jest należna od sprzedaży towarów w kraju importu, a nie od zakupu. Przesłanką decydującą, w ocenie kasatora, było to, że towary kupowane przez importera pochodziły od różnych producentów, a nie tylko od licencjodawcy. Taka sama sytuacja występuje w przypadku skarżącej Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ celny nie wziął pod uwagę, że opłata licencyjna w rozpatrywanej sprawie dotyczy w przeważającej mierze know-haw i tajemnic handlowych i z tego powodu nie jest opłatą licencyjną, o której mowa w art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego. Organy celne nie wzięły również pod uwagę rozpatrując sprawę, przedstawionej przez stronę opinii przedstawiciela nauki prawa znajdującej się w aktach sprawy, a opinia taka powinna zostać uznana za opinię biegłego. Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do argumentów przedstawionych w opinii, w szczególności pominął powoływaną przez biegłych opinię Komitetu Technicznego nr 4.5. Ponadto brak uznania przez Dyrektora Izby Celnej powołanej opinii za opinię biegłego spowodowało naruszenie istotnej gwarancji procesowej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest przewidziane przez art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W tej sytuacji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA uznając, że opinia przedstawiciela nauki prawa jest opinią biegłego, powinien był zwrócić sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej, a nie oddalać skargę, pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Gdyby uznać, że wskazana opinia nie stanowi opinii biegłego, organ podatkowy powinien potraktować ją jako stanowisko strony, przeanalizować je i odrzucić argumenty wskazane w tej opinii – wówczas decyzja byłaby w tym zakresie prawidłowa. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł przede wszystkim, iż w stanie faktycznym sprawy wyraźnie ustalono, że opłata licencyjna jest należna za prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz know-how i tajemnic handlowych w związku z marketingiem, sprzedażą i dystrybucją towarów w Polsce poprzez system [...]. WSA błędnie uznał w zaskarżonym wyroku, że "w pojęciu opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umów typu know-how, bowiem prawo autorskie i prawo własności przemysłowej nie przewidują, aby umowa licencyjna mogła dotyczyć know-how. W ocenie autora skargi kasacyjnej, WSA dokonał błędnej wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez naruszenie zasady ścisłej, literalnej interpretacji przepisów nakładających ciężary publicznoprawne w świetle art. 217 Konstytucji. Art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego mówi o "opłacie licencyjnej", a nie "opłacie licencyjnej i podobnych opłatach", czy też "opłacie licencyjnej z tytułu know-how". Naruszenie przez WSA prawa dotyczy tu zdaniem kasatora nie prawa celnego lecz podatkowego, gdyż przedmiotem sporu jest przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu nieistniejącego, a to art. 12 (2) Umowy Modelowej OECD o podwójnym podatkowaniu kapitału i dochodu, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż dokument ten, powołany przez Dyrektora Izby Celnej i zaakceptowany przez WSA to w istocie nie akt prawny, lecz konwencja modelowa, czyli wzór, który może być wykorzystany przez państwa członkowskie OECD i inne państwa do zwierania umów bilateralnych. Błędne zastosowanie definicji z Konwencji Modelowej w rozpatrywanej przez Dyrektora Izby Celnej i akceptacja tego podejścia przez WSA spowodowało, że opłatę za know-how i inne tajemnice sprzedażowe utożsamiono z opłatą licencyjną na podstawie przepisu nieistniejącego i nie mogącego, nawet posiłkowo, mieć zastosowania dal określenia wartości celnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 i art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że naruszenie to polegające na błędnej wykładni wymienionych wyżej przepisów ma istotne znaczenie, gdyż w stanie faktycznym sprawy sprzedawca nie był powiązany z licencjodawcą, ani też nie udzielił licencji samodzielnie zatem w przypadku prawidłowej wykładni przepisów należałoby uznać, że opłata licencyjna nie podlega doliczeniu do wartości celnej. Zdaniem Skarżącej fakt, czy licencjodawca jest powiązany ze sprzedawcą (lub też role te nakładają się na siebie) jest istotną przesłanką zawartą w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie na uwzględnienie zasługują zarzuty o charakterze procesowym, w których podniesiono naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 §1 i art. 141 §4 p.p.s.a., a także z art. 1 (§1 i §2) p.u.s.a. oraz z art. 121 §1, art. 123 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rację ma skarżący podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 §1 i §2 p.u.s.a.) i nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.) miał obowiązek zbadać, czy organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) oraz czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły, że dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również i to, czy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) z jednoczesnym poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej). Rację ma też skarżący podnosząc, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola zgodności z prawem zaskarżonych decyzji została dokonana w stopniu niedostatecznym, bez zachowania należytej wnikliwości. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że "istnienia warunku sprzedaży towarów nie można domniemywać" oraz że należy go ustalać na podstawie całościowej oceny stosunków między importerem, eksporterem i licencjodawcą, sam zaniechał takiej całościowej oceny zarówno w aspekcie okoliczności faktycznych, jak i przesłanek prawnych. W odniesieniu do tych ostatnich Sąd, idąc w ślad za stanowiskiem organu, jedynie przykładowo wskazał na opinię 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Przedmiotowa opinia, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 80 poz. 908 z 1999r. jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej", jest jedną z trzynastu opinii dotyczących honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych zgodnie z artykułem 8.1. c) Porozumienia sprawie stosowania artykułu VII układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Jednakże, zachowując należytą staranność, Sąd winien był nie tylko przykładowo przywołać opinię 4.11., na którą powołał się organ, ale powinien był zbadać, czy organ prawidłowo odwołał się do tej opinii, a przede wszystkim czy inne z opublikowanych opinii nie są bardziej adekwatne do ustalonego stanu faktycznego, jak chociażby wskazywana przez stronę skarżącą opinia 4.5. Aby prawidłowo móc dokonać tej oceny konieczne było – i co Sąd powinien dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy – zbadanie całokształtu okoliczności faktycznych i wynikających z nich związków gospodarczo-prawnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, celem ustalenia, czy zachodzi sytuacja objęta hipotezą normy prawnej ustalonej w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Dokonując tej analizy Sąd w pierwszym rzędzie winien dokonać wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem "W celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: [...] honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Tak więc, badając całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym, Sąd, mając też na względzie postanowienia art. 1 Kodeksu celnego, winien zbadać, warunkiem jakiej "sprzedaży" były opłaty doliczone przez organ celny i czy jest to ta sama sprzedaż, o której stanowi art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Chodzi o to, czy przedmiotowe opłaty były warunkiem sprzedaży dokonanej przez eksportera na rzecz importera, czy też warunkiem sprzedaży dokonanej przez importera już na rynku krajowym. Ustalenie to jest konieczne, aby móc stwierdzić, czy do danej sprzedaży w ogóle mogą mieć zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. Dokonując tego badania należy też ustalić, czy gdyby importer nie był zobowiązany do ponoszenia opłat doliczonych przez organ do wartości celnej (np. zachowując dla siebie tę część przychodu, choćby nawet nie w całości), to nie doszłoby do importu. Konieczne zatem jest zbadanie, czy eksporter sprzedałby importerowi, jeśli importowany towar nie byłby sprzedawany w systemie [...]. Jednocześnie Sąd winien zwrócić uwagę, że art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego mówi o "warunku sprzedaży" i nic nie wspomina o "warunku zakupu". Takie sformułowanie wskazuje zatem, że ustawodawcy (normodawcy) chodziło o to, że to przede wszystkim sprzedający uzależnia przeniesienie własności od poniesienia takiej czy innej dodatkowej opłaty. W sprawie niniejszej Sąd, podzielając stanowisko organu, przyjął, że uwarunkowania gospodarcze zachodzące pomiędzy O. P. sp. z o.o. a Z. L. B.V. były warunkami sprzedaży, o której jest mowa w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Jednakże zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie: "W świetle powyższego nie może być zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że opłata licencyjna uiszczana przez skarżącą Spółkę w wykonaniu umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 1998 r. odnosi się do importowanych towarów, zaś import tych towarów, opatrzonych znakiem handlowym O., objętych umową licencyjną jest uzależniony od uiszczenia opłat licencyjnych" nie może być uznane za rzetelne wyjaśnienie podstawy prawnej. W tym stanie rzeczy zasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Z zacytowanego wyżej stanowiska Sądu oraz zaskarżonej decyzji wynika, że importowany towar był opatrzony znakiem handlowym O.. Jest to istotna okoliczność, która nie została dostatecznie zbadana i omówiona w uzasadnieniu wyroku, w szczególności, że opłaty licencyjne doliczone do wartości celnej nie dotyczyły towarów nabywanych (importowanych) przez stronę, czyli towarów sprzedawanych przez eksportera, ale towarów, które strona sama sprzedawała na rynku krajowym. Nie można zatem wykluczyć, że opłaty licencyjne za używanie tego znaku opłacił już wcześniej eksporter i zawarte one były w cenie towaru. W tym stanie rzeczy art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego nie miałby zastosowania ze względu na zawarte w zakończeniu tego przepisu zastrzeżenie: "...o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Jeżeli natomiast znak ten był umieszczony na importowanych produktach na skutek wykonania zlecenia importera, to Sąd powinien rozważyć, czy była to jedynie dodatkowa, wliczona w cenę usługa sprzedawcy, który sprzedałby ten sam towar również bez jej wykonania, czy też bez umieszczenia tego znaku sprzedawca odmówiłby (musiałby odmówić) sprzedaży. W ten sposób zostanie ustalone, czy umieszczenie znaku handlowego O. na importowanym towarze było warunkiem jego sprzedaży przez eksportera, czy też nie. Niezależnie od dokonanych zgodnie z powyższymi wskazaniami ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien mieć cały czas na względzie, że wynikające z przedmiotowej umowy opłaty, jakie organ celny doliczył do importowanych towarów, są związane nie z ich nabywaniem, ale dopiero z ich dalszą sprzedażą w kraju i odnoszą się również do towarów krajowych, natomiast w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego mowa jest o warunkach sprzedaży, od których eksporter uzależnił przeniesienie na importera własności towaru lub które na mocy prawa są związane ze sprzedażą danego produktu. Logiczny i uzasadniony treścią zaskarżonego wyroku jest zarzut dotyczący zlekceważenia zarówno przez organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny ekspertyzy (opinii) prawnej sporządzonej dnia 14 grudnia 2006 r. (przez K. L.-S. i W. M.) jako naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podzielić pogląd Dyrektora Izby Celnej w G., "iż w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że opinia winna dotyczyć stanu faktycznego, nie zaś stanu prawnego oraz zasad stosowania i wykładni obowiązujących przepisów prawa. Stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego w sprawie". Z tego względu przedłożona przez skarżącą spółkę ekspertyza prawna, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może być traktowana jako dowód w sprawie. Powoduje to, że pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy tej ekspertyzy już co do samej zasady nie może być traktowane jako naruszenie art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej postawiony zarzut jest w pełni uzasadniony przede wszystkim w świetle art. 123 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 §4 p.p.s.a. Art. 123 §1 Ordynacji podatkowej nie tylko nakazuje zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, ale również zapewnia im prawo wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawo do czynnego udziału i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów jest istotnym elementem realizacji prawa do obrony swych praw przez podatnika. Przyznanie tego prawa podatnikowi należy też rozumieć w ten sposób, że jest to równoczesne nałożenie na organ obowiązku zapoznania się ze stanowiskiem podatnika i jego rozważenie. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przepisie tym jest mowa o zebranych dowodach i "materiałach". Wynika więc z tego, że podatnik ma prawo, biorąc czynny udział w postępowaniu, zgłaszać nie tylko wnioski dowodowe i ustosunkowywać się do przeprowadzonych dowodów, ale również dotyczy to innych materiałów zgromadzonych przy prowadzeniu postępowania. Takimi materiałami będą nie stanowiące dowodu wszelkiego rodzaju ekspertyzy prawne, które mogą być wykonywane czy to na zlecenie organu, czy to na zlecenie którejkolwiek ze stron. Jeżeli jednak już pojawiły się one w sprawie, to powinny być zbadane, a organ orzekający nie powinien ich pomijać, lecz przyjąć jako stanowisko strony, która ekspertyzę przedkłada. Nie istnieje bowiem żaden przepis, z którego można by wyprowadzić brak uprawnień stron do wypowiadania się w kwestiach prawnych, jak również brak jest przepisu, który pozwalałby organowi na nierozpoznawanie podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania kwestii prawnych. Tylko bowiem wtedy, gdy organ wydając orzeczenie bada różne, w szczególności wskazywane przez stronę, możliwości zastosowania przepisów prawa i wykazuje, że jedynie zasadne jest takie ich rozumienie i stosowanie, jak to organ przyjmuje w rozstrzygnięciu, postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa – vide podnoszony przez stronę art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w sprawie niniejszej Dyrektor Izby Celnej w G. wprost w uzasadnieniu swojej decyzji w stosunku do ww. ekspertyzy prawnej stwierdził: "Opinia biegłego nie powinna też sugerować organowi celnemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Stanowiłoby to bowiem wkroczenie w kompetencje organu. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedmiot ekspertyzy, organ odwoławczy stwierdza, iż przedmiotowa ekspertyza nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie", to wynika z tego, iż treść tej ekspertyzy, potraktowanej jako niedopuszczalny dowód w sprawie, została przez organ zignorowana. Pominięte zatem zostało stanowisko strony, do którego przedstawienia miała ona prawo zgodnie z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. W zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: "Po pierwsze - ekspertyza prawna jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie - opinią biegłych organ podatkowy, nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Opinie biegłych podlegają zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę." Jeżeli więc Sąd przyjął, że przedłożona ekspertyza jest dowodem, którego wartość dowodowa, wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to nie mógł on pominąć, że organ stwierdzając, "iż przedmiotowa ekspertyza nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie" tym samym niemal expressis verbis odmówił wykonania tego obowiązku. Ta sytuacja potwierdza wcześniej przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko, iż kontrola sądowoadministracyjna, jaka została przeprowadzona w sprawie niniejszej, nie odpowiada zasadom jej sprawowania. Bez względu bowiem na to, czy ekspertyzę prawną potraktuje się jako dowód, czy też jako niebędący dowodem materiał zgromadzony w sprawie, to zgodnie już choćby tylko z zasadą określoną w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek ustosunkowania się do podniesionych w niej kwestii, a Sąd – w szczególności w świetle również podnoszonego przez stronę w skardze kasacyjnej art. 134 §1 p.p.s.a. – nie mógł przejść nad tym do porządku. W powyższym kontekście nie można też pominąć, że w rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: "Jakkolwiek Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do złożonej ekspertyzy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dość niefortunnie stwierdził, że nie może ona stanowić dowodu sprawy, to z treści tej decyzji jednoznacznie wynika, że argumenty podniesione w ekspertyzie zostały poddane ocenie organu odwoławczego". Tymczasem z przytoczonego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wynika, że wobec nie uznania przedmiotowej ekspertyzy za dowód, ekspertyza ta w całości została przez organ pominięta. Jeżeli więc w treści zaskarżonej decyzji Sąd, pomimo tej deklaracji organu, dopatrzył się jednak oceny argumentów podniesionych w tej ekspertyzie, to w ramach omawiania podstawy prawnej wyroku, winien był odnieść się do tych ocen, a przynajmniej je wskazać. Ponieważ tak się nie stało, to należy przyjąć, że strona skarżąca zasadnie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd w pierwszym rzędzie powinien zbadać, czy organ odniósł się do przedstawionego przez stronę stanowiska prawnego, a także ocenić to stanowisko w szczególności w kontekście pominiętej przez organ opinii 4.5. zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej". W tym stanie rzeczy należało uznać, że zarzucone wyrokowi uchybienia natury procesowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniałe uchybienia, zarówno te zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i te zawarte w zaskarżonym wyroku, powodują, że nie można jednoznacznie ustalić, na czym miałby polegać związek pomiędzy prowizją otrzymywaną przez Z. L. B.V. z tytułu sprzedaży na terytorium Polski produktów opatrzonych znakiem handlowym O., a ceną za którą C. F. I. T. z Egiptu sprzedał importowany towar spółce O. P. sp. z o.o. W szczególności, gdy uwzględni się, że nie zostało w jakikolwiek sposób wykazane, aby eksporter (czyli C. F. I. T. z Egiptu), był w jakikolwiek sposób powiązany z licencjodawcą (Z. L. B.V.) lub importerem (O. P. sp. z o.o.). Oznacza to, że w sprawie niniejszej zachodzą poważne wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, a zatem nie można skontrolować dokonanej subsumcji. Sytuacja, kiedy wyrok jest dotknięty istotnymi uchybieniami procesowymi i gdy nie można jednoznacznie ustalić istotnych elementów stanu faktycznego powoduje, że rozważania w kwestiach materialnoprawnych byłyby przedwczesne. Kontrola materialnoprawna orzeczenia jest bowiem możliwa tylko wówczas, gdy w sposób pewny można oprzeć się na ustaleniach faktycznych, a ewentualne uchybienia procesowe nie miały istotnego znaczenia. Tak więc również w sprawie niniejszej przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego wyroku pod względem zgodności z prawem materialnym, co do zasady, byłoby przedwczesne. Mimo to, już na obecnym etapie należy zwrócić uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nie powinien zbagatelizować wskazanej w skardze kasacyjnej okoliczności, że w zaskarżonej decyzji jako materialnoprawną podstawę obowiązku podatkowego organ przyjął art. 12 (2) Umowy (Konwencji) Modelowej OECD o podwójnym opodatkowaniu dochodu i kapitału z 1977r. Jednakże postanowienia tego aktu międzynarodowego dotyczą sposobu przyszłych regulacji stosunków międzypaństwowych, czyli szczegółowych stosunków regulowanych szczegółowymi umowami międzynarodowymi pomiędzy poszczególnymi państwami w zakresie opodatkowania dochodu i kapitału. Z tego względu przyjęcie definicji i konstrukcji z ogólnych aktów publicznego prawa międzynarodowego w stosunkach krajowych pomiędzy państwem i jego obywatelem wymaga szczególnego uzasadnienia. Tym bardziej, że definicja ta dotyczy opodatkowania dochodów i kapitału, a nie wartości celnej towarów, co do której w odniesieniu do międzynarodowych regulacji celnych wypowiada się Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Niedopuszczalność wyprowadzania per analogiam obowiązków w zakresie danej daniny publicznej z definicji i regulacji dotyczącej innej daniny publicznej nie budzi żadnych wątpliwości zarówno na gruncie doktryny, jak i wypracowanego orzecznictwa sądów. Dodatkowo warto też wskazać, że Komitet Kodeksu Celnego, definiując pojęcie "tantiemy i opłaty licencyjne", co prawda powołał się m.in. na definicję należności licencyjnych zawartą w Modelowej Konwencji OECD z 1977r. lecz definicja ta podlegała późniejszym modyfikacjom. Ponadto została ona sformułowana wyłącznie na użytek Modelowej Konwencji OECD i spełnia funkcję techniczną (tak: R.Mateńka i W.Morawski w: Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. Wojciecha Morawskiego, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 385 i nast.), i nie może być ona wykorzystywana jako samodzielna podstawa do stosowania rozszerzającej wykładni pojęcia "opłat licencyjnych", o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (nb. podobnie jak w art. 32 ust. 1 lit. c Wspólnotowego Kodeksu Celnego, na którym "wzorowany" był polski Kodeks celny). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.