I SA/Ke 394/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi K S na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą K S zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra nr n/p [...] rok produkcji 2004 w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł następująco: "Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.)". W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, iż K S dnia 24 czerwca 2009r. złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki Opel Vectra nr n/p [...] rok produkcji 2004. Do deklaracji załączony został wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłacenie akcyzy tytułem nabycia wewnatrzwspólnotowego. Ponieważ zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Uznając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości notowanej na rynku krajowym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ powołał z urzędu biegłego, który sporządził wycenę nr [...] w dniu 26 listopada 2009r. Wycena została wykonana na podstawie danych zawartych w wycenach uprzednio przedłożonych przez stronę. Wartość rynkowa pojazdu została określona na kwotę 32 400 zł brutto. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, zatem, w świetle przepisu art. 9 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, czynność ta podlega opodatkowaniu akcyzą. Następnie, odwołując się do treści przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ drugiej instancji wyjaśnił kwestie podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez stronę samochodu osobowego. Następnie powołał treść art. 104 ust. 7, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że w świetle tych przepisów nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. Dlatego też organ podatkowy zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania podaną przez podatnika jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż ta wartość znacznie odbiega od średniej wartości podobnych samochodów notowanych na rynku krajowym. Wskazując na treść art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca, może być jedynie wykorzystana posiłkowo przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu. Dlatego też organy nie uwzględniły przedstawionej przez stronę wyceny nr 3,0 Cdi [...] z dnia 14 lipca 2009r. Budziła ona bowiem wątpliwości z uwagi na zastosowanie metody wyliczenia wartości pojazdu (metoda stopnia uszkodzenia i metoda zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy), a mianowicie określenie wartości pojazdu uszkodzonego w trakcie kolizji lub innego zdarzenia. W ocenie organu należało zastosować korektę dotyczącą koniecznych napraw, do których zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zalicza się np. naprawy elementów oblachowania i powłok lakierniczych, wymianę pękniętych szyb, zderzaka, szkła lampy, itp. lub naprawy niesprawnych zespołów mechanizmów i zespołów. W związku z powyższym wycena przedstawiona przez stronę została przez organy odrzucona, natomiast za miarodajną uznano opinię nr[...] , określająca podstawę opodatkowania na poziomie 32 400 zł brutto. Po dokonaniu obliczeń kwota akcyzy wyniosła 4 165 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż, mając na uwadze treść art. 208 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. W przedmiotowym stanie faktycznym strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym, zatem prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zasadne. Ponadto postępowanie zostało wszczęte z urzędu, więc żądanie strony nie znajduje uzasadnienia w kontekście art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Powołanie podstawy prawnej stanowi zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej enumeratywny element decyzji. Brak któregokolwiek z elementów decyzji wskazanych w/w artykule powoduje, że decyzja jest wadliwa. Skutki takiej wadliwości są różne, w zależności od tego których składników, przewidzianych w komentowanym przepisie, dana decyzja nie zawiera. Organ stwierdził nadto, iż błędy w przywołanych podstawach prawnych decyzji nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania organu pierwszej instancji, niż decyzja administracyjna i przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 1990r., sygn. akt III ARN 30/90. Stwierdzone nieprawidłowości nie dyskwalifikują decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, w aspekcie obowiązujących przepisów, jako prawidłowej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył KS. Wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji: - pomimo nie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, tj. wątpliwości, czy uszkodzenia samochodu osobowego Opel Vectra były spowodowane kolizją drogową, czy wynikły z normalnej eksploatacji pojazdu, - na podstawie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonych materiałem dowodowym oraz z pominięciem istotnych jego elementów, tj. wyceny rzeczoznawcy [...] z dnia 14 lipca 2009r. W uzasadnieniu decyzji skarżący podniósł, że w ocenie organów podatkowych istniały wątpliwości, czy uszkodzenia przedmiotowego samochodu były spowodowane kolizją drogową, czy wynikały z normalnej eksploatacji pojazdu. Wątpliwości tych organ nie wyjaśnił, a miało to istotne znaczenie dla wyboru metody wyceny wartości przedmiotu. Wartość rynkowa samochodów powypadkowych ustalana jest bowiem na podstawie metody uszkodzenia lub metody kosztów naprawy, zaś wartość samochodów bezwypadkowych ustala się na podstawie średnich cen rynkowych z ewentualnym zastosowaniem korekt. Zastosowanie konkretnej metody wpływa na wycenę wartości pojazdu, co ukazuje istotę sporu w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, że opinia biegłego rzeczoznawcy, który wykonywał opinię na zlecenie organu podatkowego, nie bazowała na bezpośrednim materiale źródłowym. Organ celny nigdy nie wzywał skarżącego do udostępnienia samochodu, co więcej nie poinformował go o takiej możliwości. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 listopada 2009r. w sprawie powołania biegłego jedynie poinformowano skarżącego, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nastąpi w godzinach od 15.30 do 17.00 w Biurze Rzeczoznawcy w S.. W ocenie skarżącego, oznacza to, że organ celny z góry założył, iż badanie przedmiotowego samochodu przez biegłego pozbawione będzie bezpośredniego charakteru. Z nieznanych skarżącemu przyczyn Naczelnik Urzędu Celnego zaniechał wyjaśnienia wątpliwości, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i miało wpływ na wynik postępowania podatkowego. Tymczasem warunkiem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego było dokładne zebranie niezbędnych danych o stanie technicznym tego konkretnego samochodu oraz o zakresie i rodzaju uszkodzeń występujących w nabytym samochodzie. Ustalenia takie mogły być dokonane tylko dopiero po bezpośrednim kontakcie z wycenianym autem. K S podniósł, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, że uszkodzenia powstały w wyniku normalnej eksploatacji pojazdu. Powłoka lakierowa wykazywała w bardzo licznych miejscach zarysowania (przedni i tylni błotnik, przednie prawe i lewe drzwi). Ponadto uszkodzona lampa oraz poszycie zderzaka tylnego ewidentnie wskazywało na fakt, iż samochód był po kolizji drogowej. Skarżący zarzucił też, że organ celny nie zakwestionował prywatnych opinii rzeczoznawcy. Wątpliwości organu wobec tych wycen dotyczyły tylko zastosowanej metody wyceny, której opinia biegłego nie podważyła. Skoro organy celny powzięły wątpliwość, w jaki sposób powstały uszkodzenia w przedmiotowym pojeździe, to powinny nakazać biegłemu rzeczoznawcy, aby jednoznacznie przesądził o źródle pochodzenia uszkodzeń samochodu. Organ celny nie był związany opinią biegłego, która stanowi zwykły środek dowodowy i podlega swobodnej ocenie dowodów. Opinia biegłego, będąca w swej istocie streszczeniem opinii innego rzeczoznawcy, nie może przesądzać o wyniku postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ nie dał wiary wycenie przedłożonej przez podatnika powinien dokonać własnych ustaleń po przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotowego auta. Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął konkluzje zawarte w opinii biegłego, która została sporządzona jedynie w oparciu o wycenę złożoną przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił nadto, że to powołany rzeczoznawca decyduje, czy przeprowadzić oględziny pojazdu, czy też nie i czy można dokonać wiarygodnej oceny przedmiotu na podstawie dostępnych informacji. Organ wskazał również, że materiał dowodowy poddano analizie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie tylko tych elementów opinii, do których ma swobodny dostęp (zgodność danych towaru objętego opinią z towarem będącym przedmiotem postępowania, prawdziwość danych zawartych w publikacjach powołanych w opinii przez biegłego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra, i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Poddając analizie przepisy prawa materialnego, w oparciu o które wydana została zaskarżona decyzja, stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3 poz.11 ze zm., dalej ustawa p.a.). Na tle uregulowań prawnych w niej zawartych organy podatkowe przyjęły, że K S jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. samochodu osobowego. Skarżący nie kwestionuje tej okoliczności, natomiast nie zgadza się z wysokością ustalonej przez organy podstawy opodatkowania. Jak wynika z zaskarżonej decyzji podstawa ta określona została w oparciu o normy zawarte w art. 104 ustawy p.a. Analizując treść tego przepisu należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania. Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust.8 ustawy p.a.). Przy czym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust.11 ustawy p.a.). Po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 ustawy p.a., inicjatywa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust.9 ustawy p.a.). Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że po tym, jak organ stwierdził, że zadeklarowana przez K S podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Opel Vectra bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym samym organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 104 ust. 8 ustawy p.a.. Przy czym organ uprawniony był stwierdzić, iż brak jest uzasadnienia dla zadeklarowania zaniżonej podstawy opodatkowania, ponieważ z załączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy nie wynikało, że jest to samochód wypadkowy. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania, jak już wyżej wyjaśniono, inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika, który w tym zakresie pozostał jednak bierny. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by wskazał przyczyny dla których uzasadnionym było podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Przyczynę tą wskazał dopiero na etapie skargi, podnosząc, że jest to samochód wypadkowy. Wobec jednak braku reakcji podatnika po wystosowaniu wobec niego wezwania z art. 104 ust. 8 ustawy p.a., organ celny uprawniony był przejść do następnego etapu postępowania, tj. określić podstawę tą we własnym zakresie, stosownie do treści art. 104 ust. 9 ustawy p.a. W tym celu powołał biegłego, poinformowawszy jednocześnie podatnika o miejscu i czasie przeprowadzania przez niego wyceny. Tym samym K S miał kolejną możliwość podania przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania. Możliwość ta istniała dalej w toku postępowania, już po wykonaniu wyceny w dniu 26 listopada 2009r. nr S27/3-96uc/09. Istniała ona chociażby w momencie gdy podatnik zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 7 grudnia 2009r. W tym kontekście bezzasadny pozostaje zarzut zawarty w skardze, iż organ celny nie wyjaśnił wątpliwości, czy uszkodzenia samochodu spowodowane były kolizją drogową czy wynikały z normalnej eksploatacji, tym bardziej, że opisane w złożonej przez podatnika opinii uszkodzenia samochodu według ogólnie dostępnej wiedzy mogły powstać tak w wyniku normalnej eksploatacji samochodu jak i w wyniku drobnej kolizji. Ciężar dowodu wykazania tej okoliczności spoczywał na podatniku albowiem tylko on wiedzą w tym zakresie dysponował. Konkludując, skoro K S nie wykazywał w toku postępowania, że samochód jest wypadkowy a tym samym że zaistniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania, organy celne uprawnione były określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy p.a. Wypełniły przedtem obowiązek płynący z art. 104 ust. 8 ustawy p.a. i wezwały podatnika do dokonania opisanych w nim czynności. Oznacza to, że postępowanie przeprowadziły w sposób prawidłowy, czego wynikiem było wydanie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów K S kwestionujących sposób przeprowadzenia wyceny z dnia 26 listopada 2009r., a mianowicie z pominięciem bezpośrednich oględzin samochodu, Sąd w całości popiera stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w odpowiedzi na skargę. Organ ten wyjaśnił, że kiedy powzięto wątpliwości co do wyceny przedstawionej przez skarżącego, sięgnięto do wiedzy jaką posiada rzeczoznawca. I to rzeczoznawca zdecydował, na podstawie dostępnych danych, o sposobie przeprowadzenia wyceny. Zauważyć należy, że strona miała możliwość weryfikacji tejże wyceny i metody jaką została przeprowadzona. Mimo to nie składała w toku postępowania żadnych zastrzeżeń, oprócz zdawkowego oświadczenia w dniu 7 grudnia 2009r., iż powtórna wycena odbiega od pierwotnej. Końcowo zwrócić uwagę należy na uchybienie przepisom prawa procesowego, którego dopuścił się Dyrektor Izby Celnej - uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej i wydając orzeczenia w tym zakresie w sposób błędnie sformułowany. Organ drugiej instancji, jak nakazuje tego zasada dwuinstancyjności, dokonuje nie tylko kontroli legalności decyzji zaskarżonej odwołaniem, ale również ponownie merytorycznie załatwia sprawę. Zasada dwuinstancyjności tworzy bowiem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubpl., z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Oznacza to, iż ponownie przeprowadzając postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Celnej, zauważając nieprawidłowości w powołanej w decyzji przez organ pierwszej instancji podstawie prawnej, ocenia to uchybienie w kontekście przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, jeśli zachodzą przesłanki do uchylenia w części decyzji pierwszoinstancyjnej, orzeka co do istoty sprawy. Przy czym orzeka jako organ drugiej instancji, nie zaś jako Naczelnik Urzędu Celnego. Uchybienie to jednak, w ocenie Sądu, nie ma wpływu istotnego na końcowy wynik sprawy. W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowo organy określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra, i w konsekwencji prawidłowo też określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.