I SA/Łd 461/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 12 czerwca 2009 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] Nr [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 461 /10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. nr [...], umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 12 czerwca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzjami z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określające M. i M. P. zaległość i odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Zawiadomieniem z dnia 5 czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. poinformował strony, że w wyniku uchylenia tych decyzji powstała nadpłata wynikająca z wpłat dokonanych na poczet zaległości oraz środków wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższa nadpłata wraz z oprocentowaniem w łącznej wysokości 9.008 zł została przekazana w dniu 5 czerwca 2009 r. na poczet: - zajęcia wierzytelności i prawa dokonanego przez Naczelnika zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2009 r. na pokrycie należności dochodzonych od M.P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Ł. Urząd Wojewódzki oraz K. – P. Urząd Wojewódzki w B., - zajęcia wierzytelności dokonanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. w Ł. zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r., zaktualizowanym w dniu 3 czerwca 2009 r. W dniu 12 czerwca 2009 r. M. P. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z żądaniem uzupełnienia pisma z dnia 5 czerwca 2009 r. co do rozstrzygnięcia oraz prawa do odwołania, wniesienia w stosunku do tego pisma powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. organ wezwał M. P. do sprecyzowania żądań zawartych w piśmie z dnia 12 czerwca 2009 r. W oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia 10 lipca 2009 r. M.P. stwierdził, nie wnosi żadnych dodatkowych żądań, oprócz wymienionych w piśmie z dnia 12 czerwca 2009 r. Pismem z dnia 29 lipca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. stwierdził, że tego typu pisma jak zawiadomienie z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie zwrotu nadpłaty, nie rozstrzygają spraw co do istoty, a zatem nie przysługują na nie środki zaskarżenia. Przepisy prawa w ogóle nie przewidują w takich przypadkach wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć, bądź informowania podatników o wysokości naliczonego oprocentowania, czy też o ich przekazywaniu na poczet zajęć wierzytelności i praw. W związku z tym przedmiotowe zawiadomienie nie zawiera podstawy prawnej do jego wystawienia. Pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. M. P. wezwał Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, w szczególności niedokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa odwołania oraz wniesienia w stosunku do pisma z dnia 5 czerwca 2009 r. powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno zostać wszczęte postępowanie i powinna zostać wydana decyzja, która rozstrzyga sprawę co do istoty. W piśmie z dnia 16 września 2009 r. organ pierwszej instancji ponownie wskazał wysokość i sposób wyliczenia nadpłaty oraz stwierdził, że "w kwestii zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, powstałej na skutek uchylenia decyzji, przepisy prawa nie przewidują wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć, gdyż przedmiotowe zwroty następują z mocy samego prawa. Ponadto zwroty te są konsekwencją wcześniej podjętych rozstrzygnięć, a zatem dokonanie takiego zwrotu jest czynnością nie wymagającą przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia jej wysokości". Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 12 czerwca 2009 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie do art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ stwierdził, że przedmiotem uzupełnienia nie mogą być pisma, które nie rozstrzygają sprawy co do istoty, ani w inny sposób nie kończą postępowania w danej instancji. Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 77 § 3, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Nadpłaty podlegają zwrotowi wraz z ich oprocentowaniem, które jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe żadnych obowiązków informacyjnych związanych ze sposobem rozliczenia nadpłaty. Czynności organu podatkowego związane ze zwrotem nadpłaty mają charakter materialno-techniczny. Rozliczenie nadpłaty następuje w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych urzędu skarbowego i jest dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 17, poz. 134 ze zm.). Stosownie do § 4 ust. 2 pkt 1, 2 oraz 3 tego rozporządzenia, do udokumentowania przypisów lub odpisów służą m.in.: 1) deklaracje w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 2) decyzje, 3) dowody zrealizowanych wpłat nieprzypisanych, należnych od podatników. W przypadku powstania nadpłaty potwierdzonej takimi dokumentami, co do której nie ma zastosowania instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, podlega ona bezpośredniemu zwrotowi podatnikowi. W takim przypadku organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku informowania o sposobie zwrotu nadpłaty. W związku z tym wysłane do strony zawiadomienie z dnia 5 czerwca 2009 r. - nie było konieczne. W ocenie organu nie rodzi takiego obowiązku również okoliczność przekazania nadpłaty na zajęcia komornika i organu egzekucyjnego. Zawiadomienia o zajęciu nie dotyczą bowiem zobowiązań podatkowych, na poczet których można byłoby zaliczyć nadpłatę na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, co wiązałoby się z wydaniem postanowienia. Realizując zajęcia komornika i organu egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. miał status dłużnika zajętej wierzytelności i był zobligowany do zrealizowania zawiadomień o zajęciu. Działając jako dłużnik zajętej wierzytelności Naczelnik nie posiadał uprawnień orzeczniczych właściwych organom administracji publicznej. Organ wskazał, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje wysokość nadpłaty lub oprocentowania, może wystąpić z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty. W przypadku odmowy zwrotu określonej kwoty, naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany wydać decyzję podlegającą zaskarżeniu w toku instancji. Podstawę do wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, może stanowić stosowny wniosek złożony przez podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez M. P., który wniósł o uchylenie niezgodnych z prawem decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G.. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie określenia nadpłaty, chyba że przepis szczególny wyłącza taki obowiązek (np. art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Na koncie organu (podatkowego) egzekucyjnego pozostały wówczas nienależnie pobrane środki, stanowiące własność podatnika, które stały się nadpłatą. W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i w art. 74 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że we wszystkich innych przypadkach niż wymienione (a jest to katalog zamknięty) organ podatkowy ma obowiązek określenia decyzją wysokości nadpłaty, co dotyczy również sytuacji wymienionej w art. 73 § 1 ust. 1, tj. w sytuacji powstania nadpłaty na skutek zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - tak jak w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego wadliwa jest podstawa prawna wskazana w decyzjach obu instancji (art. 208 Ordynacji podatkowej), gdyż przedmiotem sprawy jest żądanie uzupełnienia pisma Naczelnika co do rozstrzygnięcia i sprostowania, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Organy podatkowe nie wskazały bowiem jakiejkolwiek okoliczności, z której wynikałoby, że w toku postępowania przestał istnieć przedmiot tego postępowania, którym jest żądanie uzupełnienia pisma Naczelnika z dnia 5 czerwca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny lub wtórny. Pierwotna bezprzedmiotowość powstaje wtedy gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości. Chodzi tu o sytuację, w której postępowanie w ogóle nie powinno było być wszczęte. O wtórnej bezprzedmiotowości można mówić, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiły zdarzenia stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania (por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, s. s. 870-871). Instytucję umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, można zastosować wyłącznie wówczas, gdy wcześniej postępowanie to zostało wszczęte na żądanie strony lub z urzędu, tj. w sposób określony w art. 165 Ordynacji podatkowej. Postępowania podatkowego nie wszczyna jednak żądanie strony, jeżeli w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy prawnej do jego rozpatrzenia w trybie postępowania podatkowego. W omawianym przypadku organ pierwszej instancji od samego początku wiedział, że nie będzie prowadził postępowania podatkowego w sprawie pisma skarżącego z dnia 12 czerwca 2009 r., uzupełnionego pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Nie zaistniała zatem bezprzedmiotowość pierwotna, gdyż nie można stwierdzić, że organ coś przeoczył lub, że nie posiadał stosownych wiadomości i omyłkowo wszczął postępowanie. Z całą pewnością również nie doszło tu do bezprzedmiotowości wtórnej, gdyż taka postać ma miejsce tylko wówczas, jeżeli przedmiot postępowania istniał co najmniej w dniu jego wszczęcia. Postępowania podatkowego nie wszczęło również zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia 5 czerwca 2009 r., którym poinformował stronę o wysokości nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej oraz o zajęciach dokonanych przez organ egzekucyjny i komornika sądowego. Żądanie skarżącego zawarte w piśmie z dnia 12 czerwca 2009 r. zostało oparte na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organy obu instancji trafnie zauważyły, że tryb ten nie ma zastosowania do pism informujących podatników, wysyłanych przez organy podatkowe. Tryb ten dotyczy bowiem wyłącznie aktów sformalizowanych takich jak decyzje (o których art. 213 § 1 stanowi wprost), a także postanowienia (poprzez odesłanie zawarte w art. 219 Ordynacji podatkowej). Zatem pismo skarżącego z dnia 12 czerwca 2009 r. nie mogło wszcząć postępowania w sprawie uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Postępowania w tym zakresie nie mógł wszcząć również organ podatkowy na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści decyzji obu instancji wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wniosku w tym przedmiocie wprost nie złożył również skarżący w pismach z dnia 12 czerwca i 24 sierpnia 2009 r. W tej sytuacji rozważanie czy uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określających M. i M. P. zaległość i odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., nałożyło na organ pierwszej instancji obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - wykracza poza przedmiot rozpoznawanej sprawy. Organ pierwszej instancji co do zasady prawidłowo postąpił wzywając stronę do sprecyzowania swoich żądań (pismo z dnia 30 czerwca 2009 r.). Z protokołu sporządzonego przed organem w dniu 10 lipca 2009 r. wynika, że żadne dodatkowe żądania nie zostały złożone. Należy zauważyć jednak, że z pism skarżącego, w szczególności z pisma z 24 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, iż oczekuje on od organu wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji w ocenie Sądu organ powinien był wprost zapytać skarżącego czy złożone przez niego pisma w istocie zawierają wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W wyroku z dnia 27 lutego 2002 r., III SA 2055/00, M. Pod. 2002, nr 7, poz. 45, NSA zauważył, że należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Jeżeli natomiast skarżący bezskutecznie oczekuje wszczęcia postępowania z urzędu - może skorzystać z instytucji ponaglenia wynikającej z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze wskazuje się, iż jedną z przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 741). Właśnie taką sytuację rozpoznały organy w niniejszej sprawie, błędnie jednak zastosowały instytucję umorzenia postępowania. Niewszczęcie postępowania podatkowego w sprawie pisma skarżącego z dnia 12 czerwca 2009 r. spowodowało, że decyzje organów obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, co stanowi kwalifikowaną przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji powinien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień czy pisma z dnia 12 czerwca i 24 sierpnia 2009 r. zawierają wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji może doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.