I SA/Go 503/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 503/10 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił A.D. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe postanowienie wydał w oparciu o ustalony, następujący stan faktyczny. Decyzję z [...] listopada 2009r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył 20 listopada 2009r. pełnomocnikowi skarżącego w jego Kancelarii Adwokackiej. 23 listopada 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo adwokata M.R. z [...] listopada 2009r. informujące organ o wypowiedzeniu mu w dniu [...] listopada 2009r. pełnomocnictwa przez skarżącego. W związku z tym organ I instancji przesłał skarżącemu pocztą egzemplarz decyzji Nr [...] z [...] listopada 2009r. wraz z pismem przewodnim z [...] listopada 2009r., które to dokumenty A.D. odebrał 25 listopada 2009r. Podatnik złożył 9 grudnia 2009r. (data stempla pocztowego na kopercie), odwołanie od doręczonej mu decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2010r. Nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na powyższe postanowienie A.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. 2 marca 2010r. skarżący złożył, do Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podał w nim, iż nie wiedział o doręczeniu decyzji pełnomocnikowi, któremu wypowiedział wcześniej pełnomocnictwo. Termin do wniesienia odwołania policzył od doręczenia mu decyzji zgodnie z zamieszczonym w decyzji pouczeniu. O uchybieniu terminu powziął wiadomość z treści doręczonego mu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącego uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, wskutek wprowadzenia go w błąd przez organ podatkowy. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie to podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A.D. podniósł, że organ I instancji doręczając mu decyzję załączył do niej pismo przewodnie z informacją, że doręcza decyzję, aby umożliwić obronę jego praw, w szczególności wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji. Pismo to, jak również sama decyzja nie zawierała pouczenia o szczególnym sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania. W pouczeniu nie użyto pojęcia "doręczenie", lecz "otrzymanie". Dalej skarżący podniósł, iż skoro organ I instancji uznał, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi, to po co po raz kolejny osobiście doręczył skarżącemu po kilku dniach decyzję z pouczeniem, że ma 14 dni na odwołanie. Wywołało to u skarżącego przekonanie, że ma 14 dni na odwołanie. Zdaniem skarżącego organ I instancji wprowadził więc go w błąd i jednocześnie wyciągnął ujemne dla niego konsekwencje; Skarżący zarzucił także naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uchybił terminowi ze swojej winy, albowiem nie podjął działań mających na celu dochowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy został przez ten organ wprowadzony w błąd odnośnie złożenia odwołania. Błędnie, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżący nie złożył odwołania w ustawowym terminie w sytuacji gdy, decyzja z [...] listopada 2009r. doręczona została mu w dniu 25 listopada 2009r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 9 grudnia 2009r., w związku z czym odwołanie wniósł w ustawowym terminie. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie norm postępowania podatkowego, a w szczególności: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez wprowadzenie go w błąd, poprzez niepouczenie o "szczególnym", dostosowanym jedynie do okoliczności przedmiotowej sprawy, sposobie obliczania terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji; 2. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz szczegółowego i wyczerpującego informowania obywateli), rozumianej jako obowiązek prawidłowego informowania obywateli, w tym w ww. kwestii. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] została mu doręczona w 25 listopada 2009r. wraz z pismem przewodnim z [...] listopada 2009r., w którym podano, iż przekazuje się decyzję, aby zapewnić możliwość obrony jego praw, w szczególności wniesienia odwołania od decyzji. Nie zostało natomiast skarżącemu doręczone żadne inne pouczenie o terminie wniesienia odwołania od tej decyzji. Podniósł także, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania ponosi w takim samym stopniu skarżący, jak i jego pełnomocnik, który mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa zobowiązany był poinformować podatnika o terminie wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego. W opinii skarżącego nie uchybił on terminowi do wniesienia odwołania ze swej winy, bowiem nie został pouczony o ustawowym terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności. Wyjaśnił, że wypowiedział pełnomocnikowi pełnomocnictwo [...] listopada 2009r. i o tym, że organ podatkowy doręczył decyzję jego byłym pełnomocnikom 20 listopada 2009r. dowiedział się dopiero z chwilą doręczenia mu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, tj. 23 lutego 2010r. Nie przypuszczał, że mogło to mieć miejsce, gdyż 25 listopada 2009r. otrzymał decyzję osobiście od organu administracji. Do decyzji załączone było pismo przewodnie, w którym organ podatkowy poinformował, że doręcza decyzję, aby umożliwić mu obronę jego praw, w szczególności wniesienia odwołania od decyzji. Pismo przewodnie, jak również sama decyzja nie zawierała żadnego pouczenia o szczególnym sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania. W samej zaś decyzji zawarte było pouczenie o treści: "Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania (...) w terminie 14 dni od dnia jej "otrzymania". Zwrócił też uwagę na to, że w pouczeniu użyte zostało słowo "otrzymanie" a nie "doręczenie". Z tego powodu skarżący liczył termin do wniesienia odwołania od dnia faktycznego otrzymania przez niego decyzji. Powołując się na art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w myśl którego pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, skarżący stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009r. ówczesnemu pełnomocnikowi, ponieważ pełnomocnictwo zostało mu wypowiedziane [...] listopada 2009r. skutkiem czego wygasły wszystkie jego obowiązki i skutki prawne wynikające z udzielonego pełnomocnictwa. Skoro zaś decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi 20 listopada 2009r., to nie można, zdaniem skarżącego, liczyć od tego dnia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego obowiązku rzetelnego informowania obywatela o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków skarżący łączy go z brakiem prawidłowego pouczenia o terminie do wniesienia odwołania. Zarzucił, że organ I instancji zaniechał informowania skarżącego o zbieranym w sprawie materiale dowodowym poprzez niedoręczenie mu wyjaśnień składanych do akt sprawy przez inne organy uczestniczące w postępowaniu wyjaśniającym, dowodowym. Organ podatkowy odmówił również możliwości wyjaśnienia zaistniałych niejasności, poprzez oddalenie prośby pełnomocnika o powołanie świadka (księgowej) celem wyjaśnienia zaistniałych nieścisłości, które miały istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Brak winy można przyjąć wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Wina pełnomocnika w uchybieniu terminu wywołuje, zdaniem organu podatkowego, skutki dla reprezentowanego i wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw co skarżący pomija w skardze. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w 20 listopada 2009r. w siedzibie jego Kancelarii Adwokackiej. Fakt, że skarżący zakończył współpracę z pełnomocnikiem nie oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wygasły wszystkie obowiązki i skutki prawne wynikające z tytułu tego pełnomocnictwa. Pełnomocnik zobowiązany był zawiadomić organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa, co jeden z nich (adwokat M.R.) uczynił pismem z dnia [...] listopada 2009r., które do organu I instancji wpłynęło w dniu 23 listopada 2009r. i z tym dniem stało się skuteczne. Pełnomocnik skarżącego jako profesjonalista (adwokat) winien wiedzieć, otrzymując 20 listopada 2009r. decyzję, że została ona skutecznie doręczona. Przekazanie drugiego egzemplarza decyzji skarżącemu, po uprzednim, skutecznym doręczeniu pełnomocnikowi, nie wywołało skutków prawnych związanych z doręczeniem i nie miało wpływu na liczenie terminu do wniesienia odwołania. Brak staranności skarżącego w zapoznaniu się z treścią pouczenia zawartego w decyzji świadczył w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej o jego winie. Decyzja bowiem zawierała pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania, zatem przy dołożeniu minimalnej staranności dla ustalenia przedmiotowego terminu wystarczyło skontaktować się z byłym pełnomocnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w piśmie przewodnim z [...].11.2009r. nie użył słowa "doręczam" lecz "przekazuję" ..., "aby zapewnić Panu możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji." W jego treści nie ma wzmianki o terminie wniesienia odwołania, jak i określenia dnia od którego ten termin należało liczyć. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut wprowadzenia skarżącego w błąd, w szczególności dotyczącego twierdzenia skarżącego, że z treści otrzymanego pisma dowiedział się, iż w okresie od cofnięcia pełnomocnictwa do powiadomienia o tym organu została wydana decyzja, a ponadto że tylko jeden z pełnomocników o cofnięciu pełnomocnictwa poinformował organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej minimalna dbałość o własne interesy wymagała by skarżący zwrócił się do byłych pełnomocników o zwrot dokumentów związanych ze sprawą i zainteresował się czy nie została do pełnomocników doręczona jakaś korespondencja, w tym przedmiotowa decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy, nie tylko swojej, ale i reprezentującego go pełnomocnika, w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Profesjonalny pełnomocnik był zobowiązany do zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Cofnięcie pełnomocnictwa nie usprawiedliwiało zaniechania niezbędnych czynności kończących stosunek pełnomocnictwa, ani też nie zwalniało od zachowania należytej staranności przy ich wykonywaniu przez pełnomocnika. Podkreślił ponadto, że za dobór pełnomocnika odpowiada skarżący. Niezależnie od faktu powierzenia prowadzenia sprawy pełnomocnikowi powinien interesować się swoją sprawą bowiem ostatecznie skutki jego obciążają. Za chybione uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia norm postępowania podatkowego. Jego zdaniem Ordynacja podatkowa nie przewiduje "szczególnego", dostosowanego do okoliczności sprawy, sposobu obliczania terminu do wniesienia odwołania w związku z czym nie mógł o takim szczególnym sposobie pouczać skarżącego. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady praworządności określonej wart. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także dokonanej przez skarżącego interpretacji art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skarżący miał profesjonalnego pełnomocnika w związku z czym zarzut o brak informowania strony o zbieranym w sprawie materiale dowodowym uznał za chybiony. Podkreślając, że zarzut ten nie dotyczy przedmiotu skargi, podobnie jak zarzut niepowołania świadka (księgowej) celem wyjaśnienia zaistniałych nieścisłości, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne dla stron, zatem na każdym jego etapie mogła zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 214 Ordynacji podatkowej tj. o błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż odwołanie skarżącego od decyzji organu II instancji nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia przepisem art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej określana jako "O.p". Warunki przywrócenia terminu określone zostały w art. 162 § 1 O.p. Stanowi on, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl zaś § 2 art. 223 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W ocenie Sądu skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczając skarżącemu decyzję nr [...] z [...] listopada 2009r. w piśmie przewodnim (z [...] listopada 2009r.) nie zamieścił wzmianki, iż decyzja ta wcześniej doręczona została jego pełnomocnikowi ani daty tego doręczenia jak również nie poinformował strony, iż termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Ponieważ decyzja ta zawierała w swej treści pouczenie o terminie wniesienia odwołania należy uznać, iż mogło to wywołać w skarżącym przekonanie, że "data doręczenia" o której mowa w pouczeniu zawartym w decyzji to dzień w którym skarżący otrzymał decyzję, a więc 25 listopada 2009r. Niezależnie od tego należy podkreślić, iż doręczenie dokonane do rąk pełnomocnika było wystarczające, bowiem nastąpiło przed zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. Organ podatkowy w związku z tym nie miał obowiązku ponawiania doręczenia do rąk strony nawet informacyjnie. Skoro jednak zdecydował się doręczyć decyzję skarżącemu winien dokonać tego w taki sposób, by nie wprowadzić go w błąd co do początku biegu terminu do wniesienia odwołania. Dezorientacji podatnika zapobiegłoby zamieszczenie w piśmie przewodnim wzmianki o uprzednim doręczeniu decyzji pełnomocnikowi co uwrażliwiłoby go na konieczność kontaktu z pełnomocnikiem, któremu wypowiedział pełnomocnictwo. Podkreślenie natomiast w tym piśmie, iż decyzję przekazuje się stronie w związku z zawiadomieniem organu przez pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa aby zapewnić jej możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania spowodowało, w powiązaniu z pouczeniem o sposobie i terminie do wniesienia odwołania, skutek odwrotny od zamierzonego przez organ. Nie ma natomiast racji skarżący, iż został błędnie pouczony i w związku z tym w przepisie art. 214 Ordynacji podatkowej poszukuje ochrony. Samo bowiem pouczenie w treści decyzji było prawidłowe i stanowiło niezbędny element każdej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowością było zbyteczne doręczenie decyzji z niedokładnym wyjaśnieniem skarżącemu powodu i okoliczności doręczenia. To właśnie ten element w powiązaniu z pouczeniem zawartym w treści decyzji uzasadnia zdaniem Sądu ocenę, iż skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W dniu 23 lutego 2010r. doręczone zostało skarżącemu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010r. o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, z którego dowiedział się o uchybieniu terminu. Siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu upływał 2 marca 2010r. i w tym też dniu skarżący nadał w urzędzie pocztowym przesyłkę z podaniem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym zachował termin wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wcześniej, bo 9 grudnia 2009r. dopełnił czynności, której terminowi uchybił wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] listopada 2009r. Na koniec należy podkreślić, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawiającego obowiązek rzetelnego informowania obywatela o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków, gdyż dotyczy ewentualnych uchybień organu podatkowego, które miały w jego przekonaniu miejsce w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, a które w niniejszym postępowaniu, wpadkowym, są bezprzedmiotowe, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Zarzuty te mogą być przedmiotem kontroli dopiero po skutecznym wniesieniu przez skarżącego środka odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy wynikają wprost z wyżej przedstawionych rozważań. Stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 zasądzono od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W związku z treścią rozstrzygnięcia Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień