II FSK 503/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 787/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 787/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 10 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 12 listopada 2009 r. L. K. (małżonek J.K.) zwrócił się o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych w kwocie 18 754, 90 zł wynikającej z zeznania rocznego małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz w kwocie 16 574,50 zł wynikającej z zeznania rocznego małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wskazał, że zaległości dotyczą okresu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś jego małżonka nie posiadała żadnej wiedzy o istnieniu długu. Trudna sytuacja finansowa w jakiej się znajduje nie pozwala na uregulowanie zaległości, gdyż nie posiada żadnego majątku, zdolności kredytowej, uzyskuje dochody z pracy w kwocie 954,96 zł i prowadzone jest przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Wezwany do złożenia szczegółowego oświadczenia potwierdzającego istnienie przesłanek udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatnik oświadczył, że wraz z żoną mieszkają w mieszkaniu należącym do syna i pokrywają połowę opłat za dostawę mediów. Obciążeniem jest też spłata kredytu konsumenckiego, po odjęciu kwot na spłatę zadłużenia i koszty utrzymania mieszkania strona dysponuje sumą 563, 41 zł, z której musi pokryć koszty leków i bieżącego utrzymania. Dochody z tytułu umowy o pracę przeznaczane są w całości na jego potrzeby związane z dojazdami do pracy oraz leczenie w związku ze stwierdzoną chorobą wieńcową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. odmówił rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Rozpatrując odwołania L. K. i J. K. od powyższej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i zawarte w nim pojęcia "ważnego interesu podatnika", "interesu publicznego" oraz zasadę uznania administracyjnego. Za istotne z punktu widzenia prowadzonego w powołanym trybie postępowania uznał okoliczności powstania zaległości podatkowych, przyczyny braku ich spłaty oraz zasadność i celowość kierując się aktualną sytuacją finansową i zdrowotną strony. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji stron postępowania wskazał, że dochody osiągnięte w 2004 r. umożliwiały zapłatę zaległości i jedynie z woli podatników zostały przeznaczone na inne cele. Analiza składanych zeznań wskazywała też, że od 2002 r. w firmie L. K. spadał wskaźnik inwestycji, co dowodzi, że dochody lokowano w inny sposób, nie potwierdzają też one kosztownej likwidacji stanowisk pracy, zaś spadek zatrudnienia jest sukcesywny i zmniejszał wydatki firmy. Organ podkreślił, że nierzetelność kontrahentów wpisana jest w ryzyko działalności gospodarczej, a poniesione koszty leczenia szpitalnego L.K. są efektem nieuregulowania należnych składek ZUS. Obie okoliczności nie stanowią przesłanek udzielenia ulg w spłacie podatków. Organ odwoławczy uznał, że przesłanek do udzielenia ulg w spłacie zaległości nie dostarczyła też skarżąca, gdyż fakt nadmiernego zaufania mężowi nie jest okolicznością wystarczającą, ponadto podpisując wspólne zeznanie winna mieć świadomość, że jest współodpowiedzialna z tytułu zobowiązania w nim zadeklarowanego. Podsumowując, organ podał, że zebrany materiał dowodowy dowodzi, że sytuacja majątkowa strony jest niewątpliwie trudna i mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, jednakże nie jest wystarczająca, aby udzielić ulgi. Na przeszkodzie temu stoją okoliczności związane ze sposobem powstania zaległości spowodowanej świadomym odstąpieniem od zapłaty podatku. Ponadto mając na uwadze sumę zaległości za lata 2004 – 2006 (łącznie 52.109, 02 zł), udzielenie ulgi na warunkach strony byłoby iluzoryczne z uwagi na bardzo długi okres spłaty (44 lata) i sytuację finansową strony. Nie dopatrzył się także organ podatkowy istnienia przesłanki interesu publicznego, wskazując na konstytucyjny obowiązek zapłaty podatków. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego J.K. wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie podatku, w uzasadnieniu podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, ponownie wskazując, że o zaległościach i to tylko dotyczących 2004 r. dowiedziała się z pisma organu egzekucyjnego w 2009 r. innych pism nie otrzymała, a o istnieniu zaległości za 2005 i 2006 r. dowiedziała się z treści decyzji odmawiającej przyznania ulgi. Do tego czasu nie istniała dla organów podatkowych, które korespondowały wyłącznie z jej mężem. Istotnie skarżąca wiedziała o podatku, ale nie o zaległościach, tym bardziej, że mąż nie łożył na utrzymanie tłumacząc to złą kondycją firmy i koniecznością zapłaty wysokich podatków. Bierność organów podatkowych w tym względzie uniemożliwiła wcześniejsze podjęcie kroków naprawczych, co przyczyniło się do powstania zaległości. W dalszej treści podtrzymała argumenty podnoszone już w odwołaniu, wskazując na wysokość dochodów i wydatków, które przeznacza też na koszty swojego leczenia (niedowład ręki, bóle nogi, nieżyt żołądka i inne dolegliwości związane z wiekiem). Z zaciągniętej pożyczki pierwotnie miała sfinansować swoje leczenie, ale uszkodzenia spowodowane huraganem pochłonęły te sumy. Po odliczeniu wydatków stronie pozostaje kwota 450 zł miesięcznie, z czego 100 zł przeznacza na leki, bez których nie może normalnie funkcjonować. Wynagrodzenie męża w całości pokrywa koszty dojazdu i jego leczenia, na utrzymanie miesięczne pozostaje kwota 400 zł. Strona nie posiada żadnego majątku i oszczędności, meble w mieszkaniu pochodzą z lat 70 tych, nie korzysta z wyjazdów czy wycieczek zagranicznych. Od 2001 r. często brakowało jej środków na zakup podstawowych produktów żywnościowych, nie korzysta z pomocy bliskich, poza synem, u którego mieszka i który sam ma skromne dochody. Nieprawdą jest twierdzenie zawarte w decyzji, że po odliczeniu wydatków stronie pozostaje kwota 1.160 zł, bowiem cała pensja męża pochłaniania jest przez wskazane wydatki na leczenie choroby wieńcowej i cukrzycy, nierzadko suma ta nie jest wystarczająca. Nieprawdą jest także, że strona nie zwracała się o udzielenie pomocy społecznej, dwukrotnie o nią występowała: na pokrycie kosztów leczenia męża oraz opału, pomocy tej jednak nie otrzymała, opisała szczegółowo okoliczności ubiegania się o jej przyznanie zauważając, że dyrektorowi ośrodka legnickiego MOPS postawiono zarzuty korupcji. Końcowo podnosiła, że zajęcie świadczenia emerytalnego będzie dla niej oznaczało eksterminację biologiczną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski pozostają w zgodzie z treścią art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że małżonkowie zarówno w dacie powstania zaległości podatkowej jak i w okresie późniejszym mieli realne możliwości uregulowania należnych zobowiązań. Zarówno we wniosku jak i innych pismach składanych w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie wskazywano na żadne wyjątkowe czy raczej nadzwyczajne okoliczności powodujące niemożności uregulowania zaległości podatkowych, a tylko takie sytuacje mogłyby uzasadniać istnienie przesłanki ważnego interesu publicznego. Okoliczności takich organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie stwierdziły, skarżący w sposób świadomy nie regulowali należnych długów, przy czym jak to już wskazano nie było to spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. Nie sposób bowiem uznać, że charakter taki mają przypadki gdy zaległość w zapłacie podatku jest następstwem nierzetelności kontrahentów. Ta okoliczność stanowi ryzyko każdej działalności gospodarczej i jak słusznie ocenił organ podatkowy nie jest sytuacją nadzwyczajną, gdyż przyczyna powstania zaległości podatkowych wynikała z niewłaściwego doboru kontrahenta w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ryzyko to obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. On też ma roszczenie cywilnoprawne o naprawienie szkody wynikłej z winy lub nienależytego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. Sąd podkreślił również, że zaległość będąca przedmiotem wniosku wynikała z zeznania podatkowego, stanowiła więc konsekwencję uzyskania przez skarżących dochodu, co istotne w stosunku do jego wysokości zobowiązanie podatkowe było dużo niższe, co wynikało ze wspólnego rozliczenia się małżonków, z których jedno, jak wynika z akt nie uzyskiwało w tym czasie żadnych dochodów. Faktycznie zatem uzyskany dochód był dużo wyższy niż ten będący podstawa wyliczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto w kolejnych latach podatkowych skarżący także uzyskiwali dochody, z których mogli uregulować należne zobowiązanie, nie wystąpiły bowiem w tym czasie żadne okoliczności nadzwyczajne uniemożliwiające spłatę zaległości. Jej wystąpienie jest następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami strony musiały się liczyć. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik J.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wyrażające się w tym, że wojewódzki sąd administracyjny orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku dokonał zawężającej wykładni kryteriów zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w kontekście unormowań prawnych określonych w dyspozycji art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w tym, że wojewódzki sąd administracyjny z naruszeniem treści przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a. uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną w sytuacji gdy,: a) dotychczasowe postępowanie przeprowadzone przed organami podatkowymi charakteryzuje się jednostronną oceną okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w kontekście argumentacji skarżącej stawiając w uprzywilejowanej pozycji organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa z wyłączeniem ważnego interesu podatnika; b) brak jest odniesienia się przez sąd do wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powielił argumentację zawartą w odwołaniu i skardze. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie podkreślić trzeba i należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie z granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie brak jest zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (związanymi choćby z oceną dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wszechstronnością zebranego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie, których organy skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy. W tym kontekście nie jest trafny zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a.; nie otwiera w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dyskusji nad prawidłowością dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, czego zdaje się oczekiwała strona skarżąca. Przepis ten ma charakter porządkowy, regulując jedną z kompetencji przewodniczącego, wynikającą z jego funkcji i nie ma on istotnego charakteru, w znaczeniu o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten może zostać naruszony, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, mimo że w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy lub gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy bądź też złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi. Dostateczne wyjaśnienie sprawy, o którym mowa w przepisie art. 113 § 1 p.p.s.a., dotyczy zatem możliwości wydania wyroku z punku widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy sądowoadministracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Z powyższych konstatacji wynika, że stan faktyczny i jego ocena nie zostały zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie zakwestionowane. Zwrócić jednak należy uwagę, że z treści decyzji wydanych w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego wynika, iż sytuacja skarżącej została ustalona, zbadana i przeanalizowana w sposób dostatecznie wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały, że sytuacja osobista, finansowa i rodzinna skarżącej jest trudna, wręcz przeciwnie uznały, że mieści się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopatrzyły się jednak zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Istotne jest w tym kontekście, że zaległości podatkowe powstały z winy podatnika i wynikały z zeznania podatkowego. Ponadto w czasie ich powstania skarżąca dysponowała środkami na zapłatę zaległości podatkowych. Natomiast argumentacja podatniczki, że nierzetelność kontrahentów była przyczyną powstałych zaległości nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym nie stanowi o możliwości zakwalifikowania tej sytuacji, jako uzasadnienia dla stosowania nadzwyczajnych przywilejów w realizacji publicznoprawnego obowiązku. Podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa skutków swych subiektywnych zachowań i ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wobec tego wywodzi Sąd pierwszej instancji, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Podkreślić nadto należy, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, unormowane zostały i są stosowane na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Organy podatkowe uznania tego w sprawie niniejszej nie przekroczyły. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J.Brolik "Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej", publ. Przegląd podatkowy nr 8/2012 s. 45.). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.