I GSK 947/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. P. Sp. z o.o. R. Spółki komandytowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 307/10 w sprawie ze skargi M. M. P. Sp. z o.o. R. Spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 307/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. P. Sp. z o.o. R. Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżąca spółka zawarła w dniu [...] marca 2008 r. w Niemczech umowę najmu samochodu służbowego z [...] GmbH. Przedmiotem tej umowy, zawartej na 44 miesiące, był samochód osobowy marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI (rok produkcji 2007), będący własnością wynajmującego. Oprócz umowy najmu, strony zawały w dniu [...] marca 2008 r. również umowę powierzenia przedmiotowego samochodu osobowego, z której wynika, że została podpisana "w celu umożliwienia zarejestrowania przez Spółkę samochodu w Polsce". W dniu [...] maja 2008 r. Urząd [...] dokonał pierwszej rejestracji wspomnianego pojazdu, nadając numer rejestracyjny [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił M. M. P. Sp. z o.o. R. Sp.k. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg 2.5 TDI. Organ uznał, że skoro przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i jest użytkowany w Polsce, to nastąpiło nabycie wewnąrzwspólnotowe i zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a.") powstał obowiązek podatkowy w akcyzie nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu na terytorium kraju. M. M. P. Sp. z o.o. R. Sp.k. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i orzekł co do istoty sprawy, określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w niższej niż organ I instancji kwocie, to jest w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowanie akcyzą nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego następuje również wtedy, gdy nabywca nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem w związku z zarejestrowaniem przedmiotowego samochodu osobowego. M. M. P. Sp. z o.o. R. Sp.k wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Podniosła w szczególności, że przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w Niemczech nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zarzuciła również, że wydana decyzja narusza treść wydanego na wniosek M. M. P. Sp. z o.o. L. Sp.k. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanego w sprawie o tożsamych elementach istotnych dla dokonania oceny prawnej. W interpretacji tej organ stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego związane z umową najmu bądź leasingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Powołując się na treść art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, przy czym akcyzie podlega każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ruchu drogowego, zaś podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące nabycia wewnąrzwspólnotowego. Bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego pozostaje natomiast to, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., określającego moment powstania omawianego obowiązku podatkowego. Zasadniczo obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jeśli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie dysponuje takim prawem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów skarżącej, że korzysta ona z ochrony, jaką daje interpretacja wydana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2006 r. na wniosek M. M. Sp. z o.o. L. Sp.k. Powołując się na treść art. 14a § 1, art. 14c, art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyraźnie określony w tych przepisach indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich. Skarżąca mogła wystąpić o wydanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie i wówczas skorzystałaby z gwarancji, jakie daje podatnikowi interpretacja. Poza tym odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach nie mogą być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, utożsamiane z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła M. M. P. Sp. z o.o. R. Sp.k. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i akceptację – wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – błędnej wykładni Dyrektora Izby Celnej w W., w wyniku której przyjęto, że przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnatrzwspólnotowo w Republice Federalnej Niemiec powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie "art. 145 pkt 1 lit. c)" i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo faktu, że wydana ona została z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP, w której to decyzji określono zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z treścią wydanego uprzednio postanowienia z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszej skargi, jak również stanu faktycznego, który stanowił podstawę dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, to jest dokonanie nieprawidłowej oceny faktów oraz zgromadzonych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienia obowiązku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie przez co skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że aby obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego skonkretyzował się w postaci zobowiązania podatkowego, konieczne jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Treść art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie daje natomiast podstaw do wniosku, że obowiązek rejestracji pojazdu może stanowić samoistną przesłankę powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca, działając w zaufaniu do organów podatkowych, dokonała rejestracji samochodu bez uprzedniej zapłaty akcyzy, przyjmując – zgodnie z oficjalnym stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w kilku interpretacjach – że w tym przypadku zobowiązanie podatkowe w akcyzie nie powstaje. Różne traktowanie podatników przez organy w takich samych stanach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości. Dyrektor Izb celnej w W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie środka odwoławczego strony skarżącej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Złożony przez stronę skarżącą środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te są niezasadne. Za całkowicie nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wspomniane uregulowanie określa rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., zaś w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji kontrolował legalność decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma wszystkie składniki przewidziane przez ustawodawcę, zaś naruszenie wskazanego przepisu może być przyczyną uchylenia wyroku tylko wówczas, gdy orzeczenie na skutek wadliwości uzasadnienia nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sama tylko lakoniczność ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń skargi nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o ile stanowisko Sądu jest jasne, natomiast obszerność wypowiedzi w kwestiach prawnych nie stanowi warunku uznania jej za trafną. Natomiast kwestionowanie trafności poglądów Sądu pierwszej instancji zaprezentowanych w uzasadnieniu nie mieści się w ogóle w ramach oceny dokonywanej pod kątem zachowania wymogów omawianego przepisu, który dotyczy warunków formalnych uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy więc uznać za nieusprawiedliwiony. Przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz w związku z art. 32 Konstytucji RP. Strona opiera ten zarzut kasacyjny na niezgodności decyzji kończącej postępowanie podatkowe z wydanym wcześniej postanowieniem w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji "tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej" zarówno w przypadku zaskarżonej decyzji, jak i postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powoływane przez skarżącą postanowienie dotyczyło indywidualnej interpretacji wydanej na podstawie art. 14a O.p. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) na rzecz innego podmiotu, zaś skarżąca spółka nie korzystała z możliwości uzyskania uprzedniego potwierdzenia trafności prezentowanej przez siebie wykładni prawa na podstawie tego rodzaju środka. Skoro zatem skarżąca nie uzyskała powoływanej interpretacji organów podatkowych, to nie dotyczą jej skutki "ochronne" tej interpretacji wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że art. 32 Konstytucji RP składa się z dwóch ustępów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie wspomnianego przepisu, nie wskazał, której jednostki redakcyjnej zarzut ten dotyczy. Biorąc jednak pod uwagę poruszaną przez rozpatrywany środek odwoławczy problematykę, rozważaniami objąć należało jedynie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada równości wywodzona z tego przepisu nakazuje równe traktowanie przez władze publiczne różnych osób, ale przy założeniu tożsamości form działania władzy publicznej, czego autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił. Nie do przyjęcia jest pogląd, że ze względu na konstytucyjną zasadę równości, błędne stanowisko organu zawarte w interpretacji podatkowej udzielonej jednemu podmiotowi nie może być skorygowane w decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano również, by przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę legalizmu i praworządności, zaś z jego treści wynika, że jedynym kryterium działania organów podatkowych są przepisy prawa. Natomiast drugi z powołanych przepisów wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z całą pewnością za wyznacznik naruszenia w niniejszej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mogło służyć porównywanie decyzji wydanej na sprawie skarżącej spółki z postanowieniem wydanym w sprawie interpretacji indywidualnej udzielonej innemu podmiotowi. Wprawdzie rozbieżność interpretacji prawa w działaniach organów administracji podatkowej jest zjawiskiem niepożądanym, ale jak wskazano wyżej, taka konstatacja nie może prowadzić do zanegowania możliwości zmiany wykładni określonego przepisu prawa - z kierunku niezgodnego z prawem na odpowiadający prawu. Ponadto, ograniczony podmiotowo zakres ochrony jaką daje interpretacja indywidualna nie pozwala uznać, że brak związania się organów podatkowych interpretacją indywidualną udzieloną podmiotowi innemu niż strona kontrolowanego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego świadczy o nieprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie mogą być uznane za trafne zarzuty naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji podano bowiem przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwione. Przechodząc do rozpatrywania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 3 u.p.a., stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej uchybienia tego upatruje w błędnej, jego zdaniem, wykładni tego przepisu, polegającej na uznaniu, iż obowiązek podatkowy powstaje przy najmie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny, gdyż wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Analizowany przepis zamieszczony został w rozdziale 4 Wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W art. 80 ust. 1 u.p.a. określono tylko, że akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2. tego przepisu za podatników uznano między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego. Wprawdzie wypada się zgodzić, że omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w kolejnej ustawie regulującej tę materię – vide art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), ale uwaga ta wcale nie prowadzi do uznania za trafną tezy skargi kasacyjnej o wprowadzeniu w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego: w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania. Powyższą tezę pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy. Nie ma racji kasator, że w art. 83 ust. 3 u.p.a. przewidziano jedną tylko przesłankę powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a to zagadnienie miało kluczowe znaczenie w sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego uznać zatem należy za nieusprawiedliwiony. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.