II FSK 2634/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 492/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 50 (pięćdziesiąt) złotych na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 492/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "K." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 maja 2007 r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K." (zwanej dalej: spółką). Kapitał zakładowy spółki wynosił 2.000.000 zł i dzielił się na 1.000 równych niepodzielnych udziałów po 2.000 zł każdy. Każdy ze wspólników objął po 500 udziałów. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w G. oraz wkładem pieniężnym. Notariusz, jako płatnik obliczył i pobrał podatek w wysokości 9.993 zł, od kwoty 1.998.500 zł (2.000.000 zł -1.500zł - opłata sądowa za wpis do rejestru i opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), po zastosowaniu stawki w wysokości 0,5%. W dniu 1 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.993 zł oraz o naliczenie oprocentowania. W ocenie spółki, podatek został bowiem pobrany nienależnie, na podstawie przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia 19 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. - zwanej dalej: p.c.c.) oraz naruszenie przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz.U.UE.L.69.249.25 – zwanej dalej: Dyrektywą 69/335/EWG). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 249 TWE i stwierdził, że spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu Dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Sąd zauważył, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa ta nie znajdowała w Polsce zastosowania. Zdaniem WSA, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Żadne postanowienie tego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach w/w Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG). Powołując się na art. 4 ust. 1 lit. a), art. 7 ust. 1 oraz art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG Sąd stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie WSA, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem celu Dyrektywy oznacza, iż treść tego przepisu odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy, a nie przepisów prawa krajowego. Przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponadto zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania — 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do utworzenia spółki kapitałowej. Nie można więc głosić skutecznie tezy o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%, a zatem Dyrektywa nie będzie miała zastosowania do opodatkowania umów spółek. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. WSA nie stwierdził, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawierająca odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności faktyczne są bezsporne. Uzasadnienie prawne zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że normy p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania utworzenia spółki kapitałowej nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust 3 Konstytucji RP, polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi; b) niewłaściwe zastosowanie art. 2 Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: Akt dotyczący warunków przystąpienia), będący integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, polegające na braku zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy obowiązek do zastosowania tego przepisu wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu; c) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie nie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50 % lub niższej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c.; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, podnosząca zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25), nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej skargę kasacyjną od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wniosła tylko skarżąca spółka. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C - 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C - 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, CBOSA). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C -372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach środka odwoławczego przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd zarządził zwrot kwoty 50 zł na rzecz "K." Sp. z o.o. z siedzibą w G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.