I SA/Go 504/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357,00 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił S.D. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe postanowienie wydał w oparciu o ustalony, następujący stan faktyczny. Decyzję z [...] listopada 2009r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył 20 listopada 2009r. pełnomocnikowi skarżącej w jego Kancelarii Adwokackiej. 23 listopada 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo adwokata M.R. z [...] listopada 2009r. informujące organ o wypowiedzeniu mu w dniu [...] listopada 2009r. pełnomocnictwa przez skarżącą. W związku z tym organ I instancji przesłał skarżącej pocztą egzemplarz decyzji Nr [...] z [...] listopada 2009r. wraz z pismem przewodnim z [...] listopada 2009r., które to dokumenty S.D. odebrała 25 listopada 2009r. Skarżąca złożyła 9 grudnia 2009r. (data stempla pocztowego na kopercie), odwołanie od decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2010r. Nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na powyższe postanowienie S.D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W dniu 2 marca 2010r. skarżąca złożyła, do Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podała w nim, iż nie wiedziała o doręczeniu decyzji pełnomocnikowi, któremu wypowiedziała wcześniej pełnomocnictwo. Termin do wniesienia odwołania policzyła od doręczenia jej decyzji zgodnie z zamieszczonym w decyzji pouczeniu. O uchybieniu terminu powzięła wiadomość z treści doręczonego jej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącej uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, wskutek wprowadzenia jej w błąd przez organ podatkowy. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie to podatniczka wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej S.D. podniosła, że organ I instancji doręczając jej decyzję załączył do niej pismo przewodnie z informacją, że doręcza decyzję, aby umożliwić obronę jej praw, w szczególności wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji. Pismo to, jak również sama decyzja nie zawierała pouczenia o szczególnym sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania. W pouczeniu nie użyto pojęcia "doręczenie", lecz "otrzymanie". Dalej skarżąca podniosła, iż skoro organ I instancji uznał, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi, to po co po raz kolejny osobiście doręczył skarżącej po kilku dniach decyzję z pouczeniem, że ma 14 dni na odwołanie. Wywołało to u skarżącej przekonanie, że ma 14 dni na odwołanie. Zdaniem skarżącej organ I instancji wprowadził więc ją w błąd i jednocześnie wyciągnął ujemne dla niej konsekwencje. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uchybiła terminowi ze swojej winy, albowiem nie podjęła działań mających na celu dochowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy została przez ten organ wprowadzona w błąd odnośnie złożenia odwołania. Błędnie, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżąca nie złożyła odwołania w ustawowym terminie w sytuacji gdy, decyzja z [...] listopada 2009r. doręczona została jej w dniu 25 listopada 2009r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 9 grudnia 2009r., w związku z czym odwołanie wniosła w ustawowym terminie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie norm postępowania podatkowego, a w szczególności: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez wprowadzenie jej w błąd, poprzez niepouczenie o "szczególnym", dostosowanym jedynie do okoliczności przedmiotowej sprawy, sposobie obliczania terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji; 2. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz szczegółowego i wyczerpującego informowania obywateli), rozumianej jako obowiązek prawidłowego informowania obywateli, w tym w ww. kwestii. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. została jej doręczona w 25 listopada 2009r. wraz z pismem przewodnim z [...] listopada 2009r., w którym podano, iż przekazuje się decyzję, aby zapewnić możliwość obrony jej praw, w szczególności wniesienia odwołania od decyzji. Nie zostało natomiast skarżącej doręczone żadne inne pouczenie o terminie wniesienia odwołania od tej decyzji. Podniosła także, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania ponosi w takim samym stopniu skarżąca, jak i jej pełnomocnik, który mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa zobowiązany był poinformować podatnika o terminie wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego. W opinii skarżącej nie uchybiła on terminowi do wniesienia odwołania ze swej winy, bowiem nie została pouczona o ustawowym terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności. Wyjaśniła, że wypowiedziała pełnomocnikowi pełnomocnictwo [...] listopada 2009r. i o tym, że organ podatkowy doręczył decyzję jej byłym pełnomocnikom 20 listopada 2009r. dowiedziała się dopiero z chwilą doręczenia jej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, tj. 23 lutego 2010r. Nie przypuszczała, że mogło to mieć miejsce, gdyż 25 listopada 2009r. otrzymała decyzję osobiście od organu administracji. Do decyzji załączone było pismo przewodnie, w którym organ podatkowy poinformował, że doręcza decyzję, aby umożliwić jej obronę jej praw, w szczególności wniesienia odwołania od decyzji. Pismo przewodnie, jak również sama decyzja nie zawierała żadnego pouczenia o szczególnym sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania. W samej zaś decyzji zawarte było pouczenie o treści: "Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania (...) w terminie 14 dni od dnia jej "otrzymania". Zwróciła też uwagę na to, że w pouczeniu użyte zostało słowo "otrzymanie" a nie "doręczenie". Z tego powodu skarżąca liczyła termin do wniesienia odwołania od dnia faktycznego otrzymania przez nią decyzji. Powołując się na art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w myśl którego pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, skarżąca stwierdziła, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009r. ówczesnemu pełnomocnikowi, ponieważ pełnomocnictwo zostało mu wypowiedziane [...] listopada 2009r. skutkiem czego wygasły wszystkie jego obowiązki i skutki prawne wynikające z udzielonego pełnomocnictwa. Skoro zaś decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi 20 listopada 2009r., to nie można, zdaniem skarżącej, liczyć od tego dnia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego obowiązku rzetelnego informowania obywatela o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków skarżący łączy go z brakiem prawidłowego pouczenia o terminie do wniesienia odwołania. Zarzuciła, że organ I instancji zaniechał informowania skarżącej o zbieranym w sprawie materiale dowodowym poprzez niedoręczenie jej wyjaśnień składanych do akt sprawy przez inne organy uczestniczące w postępowaniu wyjaśniającym, dowodowym. Organ podatkowy odmówił również możliwości wyjaśnienia zaistniałych niejasności, poprzez oddalenie prośby pełnomocnika o powołanie świadka (księgowej) celem wyjaśnienia zaistniałych nieścisłości, które miały istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Brak winy można przyjąć wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Wina pełnomocnika w uchybieniu terminu wywołuje, zdaniem organu podatkowego, skutki dla reprezentowanego i wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ na równi z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw co skarżąca pomija w skardze. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w 20 listopada 2009r. w siedzibie jego Kancelarii Adwokackiej. Fakt, że skarżąca zakończyła współpracę z pełnomocnikiem nie oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wygasły wszystkie obowiązki i skutki prawne wynikające z tytułu tego pełnomocnictwa. Pełnomocnik zobowiązany był zawiadomić organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa, co jeden z nich (adwokat M.R.) uczynił pismem z dnia [...] listopada 2009r., które do organu I instancji wpłynęło w dniu 23 listopada 2009r. i z tym dniem stało się skuteczne. Pełnomocnik skarżącej jako profesjonalista (adwokat) winien wiedzieć, otrzymując 20 listopada 2009r. decyzję, że została ona skutecznie doręczona. Przekazanie drugiego egzemplarza decyzji skarżącej, po uprzednim, skutecznym doręczeniu pełnomocnikowi, nie wywołało skutków prawnych związanych z doręczeniem i nie miało wpływu na liczenie terminu do wniesienia odwołania. Brak staranności skarżącej w zapoznaniu się z treścią pouczenia zawartego w decyzji świadczył w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej o jego winie. Decyzja bowiem zawierała pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania, zatem przy dołożeniu minimalnej staranności dla ustalenia przedmiotowego terminu wystarczyło skontaktować się z byłym pełnomocnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w piśmie przewodnim z [...].11.2009r. nie użył słowa "doręczam" lecz "przekazuję" ..., "aby zapewnić Pani możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji." W jego treści nie ma wzmianki o terminie wniesienia odwołania, jak i określenia dnia od którego ten termin należało liczyć. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut wprowadzenia skarżącej w błąd, w szczególności dotyczącego twierdzenia skarżącej, że z treści otrzymanego pisma dowiedziała się, iż w okresie od cofnięcia pełnomocnictwa do powiadomienia o tym organu została wydana decyzja, a ponadto że tylko jeden z pełnomocników o cofnięciu pełnomocnictwa poinformował organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej minimalna dbałość o własne interesy wymagała by skarżąca zwróciła się do byłych pełnomocników o zwrot dokumentów związanych ze sprawą i zainteresowała się czy nie została do pełnomocników doręczona jakaś korespondencja, w tym przedmiotowa decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy, nie tylko swojej, ale i reprezentującego ją pełnomocnika, w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Profesjonalny pełnomocnik był zobowiązany do zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Cofnięcie pełnomocnictwa nie usprawiedliwiało zaniechania niezbędnych czynności kończących stosunek pełnomocnictwa, ani też nie zwalniało od zachowania należytej staranności przy ich wykonywaniu przez pełnomocnika. Podkreślił ponadto, że za dobór pełnomocnika odpowiada skarżąca. Niezależnie od faktu powierzenia prowadzenia sprawy pełnomocnikowi powinna interesować się swoją sprawą bowiem ostatecznie skutki ją obciążają. Za chybione uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia norm postępowania podatkowego. Jego zdaniem Ordynacja podatkowa nie przewiduje "szczególnego", dostosowanego do okoliczności sprawy, sposobu obliczania terminu do wniesienia odwołania w związku z czym nie mógł o takim szczególnym sposobie pouczać skarżącej. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady praworządności określonej wart. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także dokonanej przez skarżącą interpretacji art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skarżąca miała profesjonalnego pełnomocnika w związku z czym zarzut o brak informowania strony o zbieranym w sprawie materiale dowodowym uznał za chybiony. Podkreślając, że zarzut ten nie dotyczy przedmiotu skargi, podobnie jak zarzut niepowołania świadka (księgowej) celem wyjaśnienia zaistniałych nieścisłości, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne dla stron, zatem na każdym jego etapie mogła zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 214 Ordynacji podatkowej tj. o błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. W sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia przepisem art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej określana jako "O.p". Warunki przywrócenia terminu określone zostały w art. 162 § 1 O.p. Stanowi on, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl zaś § 2 art. 223 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczając skarżącej decyzję nr [...] z [...] listopada 2009r. w piśmie przewodnim (z [...] listopada 2009r.) nie zamieścił wzmianki, iż decyzja ta wcześniej doręczona została jej pełnomocnikowi ani daty tego doręczenia jak również nie poinformował strony, iż termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Ponieważ decyzja ta zawierała w swej treści pouczenie o terminie wniesienia odwołania należy uznać, iż mogło to wywołać u skarżącej przekonanie, że "data doręczenia" o której mowa w pouczeniu zawartym w decyzji to dzień w którym skarżąca otrzymała decyzję, a więc 25 listopada 2009r. Niezależnie od tego należy podkreślić, iż doręczenie dokonane do rąk pełnomocnika było wystarczające, bowiem nastąpiło przed zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. Organ podatkowy w związku z tym nie miał obowiązku ponawiania doręczenia do rąk strony nawet informacyjnie. Skoro jednak zdecydował się doręczyć decyzję skarżącej winien dokonać tego w taki sposób, by nie wprowadzić jej w błąd co do początku biegu terminu do wniesienia odwołania. Dezorientacji podatnika zapobiegłoby zamieszczenie w piśmie przewodnim wzmianki o uprzednim doręczeniu decyzji pełnomocnikowi co uwrażliwiłoby go na konieczność kontaktu z pełnomocnikiem, któremu wypowiedział pełnomocnictwo. Podkreślenie natomiast w tym piśmie, iż decyzję przekazuje się stronie w związku z zawiadomieniem organu przez pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa aby zapewnić jej możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania spowodowało, w powiązaniu z pouczeniem o sposobie i terminie do wniesienia odwołania, skutek odwrotny od zamierzonego przez organ. Nie ma natomiast racji skarżąca, iż została błędnie pouczona i w związku z tym w przepisie art. 214 Ordynacji podatkowej poszukuje ochrony. Samo bowiem pouczenie w treści decyzji było prawidłowe i stanowiło niezbędny element każdej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jedynie zbyteczne doręczenie decyzji z niedokładnym wyjaśnieniem skarżącej powodu i okoliczności doręczenia mogło spowodować u skarżącej przekonanie o terminie doręczenia decyzji. To właśnie ten element w powiązaniu z pouczeniem zawartym w treści decyzji uzasadnia, zdaniem Sądu ocenę, iż skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W dniu 23 lutego 2010r. doręczone zostało skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010r. o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, z którego dowiedziała się o uchybieniu terminu. Siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu upływał 2 marca 2010r. i w tym też dniu skarżąca nadała w urzędzie pocztowym przesyłkę z podaniem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym zachowała termin wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wcześniej, bo 9 grudnia 2009r. dopełniła czynności, której terminowi uchybiła wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] listopada 2009r. Na koniec należy podkreślić, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawiającego obowiązek rzetelnego informowania obywatela o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków, gdyż dotyczy ewentualnych uchybień organu podatkowego, które miały w jego przekonaniu miejsce w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, a które w niniejszym postępowaniu, wpadkowym, są bezprzedmiotowe, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Zarzuty te mogą być przedmiotem kontroli dopiero po skutecznym wniesieniu przez skarżącego środka odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy wynikają wprost z wyżej przedstawionych rozważań. Stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 zasądzono od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W związku z treścią rozstrzygnięcia Sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.