I GSK 937/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Marzenna Zielińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w S. O. E. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 546/10 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. O. E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 31 sierpnia 2010 r., oddalił skargę B. S.A. w S. Oddział E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] odmawiającą zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że [...] lutego 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek Spółki B. o zwrot należności z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, pobranych w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] października 2004 r. Wniosek dotyczył zwrotu należności celnych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od dnia zapłaty należności celnych do dnia ich zwrotu, pobranych w stosunku do 146 zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędach Celnych w T., G. i W. Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z [...] sierpnia 2009 r., odmówił B. S.A. Oddział E. w T. zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2004 r., z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm., Polskie Wydanie Specjalne Dz. U. UE z 2002 r. L 4, s. 307; dalej powoływane jako WKC), należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku we właściwym urzędzie celnym przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek B. S.A. o zwrot należności celnych mógłby być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie art. 236 ust. 1 WKC, pod warunkiem złożenia go w terminie określonym w art. 236 ust. 2 WKC. W rozpoznawanej sprawie termin do złożenia takiego wniosku upłynął z dniem 7 czerwca 2007 r., zaś Spółka B. wystąpiła o zwrot należności celnych [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie można uzależniać obowiązywania rozporządzeń Komisji (WE) na terytorium RP od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepisy rozporządzeń sporządzone w języku polskim są tekstem autentycznym od dnia przystąpienia, a zatem obowiązują od dnia akcesji. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego i naruszenie zasady nieretroakcyjności prawa. Organ podkreślił także, że strona nie wykazała żadnych nieprzewidzianych okoliczności lub wypadków losowych spowodowanych działaniem siły wyższej, co miałoby wpływ na niedochowanie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 236 WKC. B. S.A. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności stosowania do towarów objętych zgłoszeniem celnym, dokonanym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej postanowień WKC oraz Wspólnej Taryfy Celnej, których publikacja w języku polskim nastąpiła 1 października 2004 r. WSA podniósł, że od daty przystąpienia Polski do Wspólnoty na jej terytorium funkcjonuje zarówno dotychczasowy system prawa narodowego oraz całe acquis communautaire. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 58 powołanego Aktu teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę Komisji i Europejski Bank Centralny m.in. w języku polskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi, na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych 11 językach. Z powołanego przepisu wynika, że teksty aktów instytucji Wspólnoty przyjętych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W części V (Unia Celna) załącznika IV do Aktu wskazano, że przepisy WKC stosuje się do nowych państw członkowskich z zastrzeżeniem postanowień szczególnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro sprawa dotyczyła interpretacji prawa wspólnotowego, a jego stosowanie i interpretacja nie opiera się na przepisach prawa krajowego, to żądanie Spółki oceny prawa wspólnotowego według przepisów Konstytucji RP należało uznać za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na orzeczenie ETS z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. Urz. WE C Nr 51, str. 13 z dnia 23 lutego 2008 r.) uznał m.in., że WKC nie mógł znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego 7 czerwca 2004 r., jeżeli Rozporządzenie to nie było opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że od dnia opublikowania m.in. WKC, tj. od 1 października 2004 r. ma on moc obowiązującą na terytorium RP, a w konsekwencji organ prawidłowo rozpatrzył złożony przez stronę wniosek w trybie art. 236 WKC. Ponadto Spółka sama wskazywała taki tryb rozstrzygnięcia, co wprost wynikało z jej pisma z [...] maja 2009 r. W ocenie WSA, organ błędnie przyjął, że "dniem powiadomienia dłużnika o należnościach celnych" jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Za dzień ten należało bowiem przyjąć 1 października 2004 r., tj. dzień, w którym wszedł w życie na terytorium RP Wspólnotowy Kodeks Celny. Wobec powyższego termin na złożenie wniosku o zwrot należności celnych upłynął z dniem 1 października 2007 r. W rozpoznawanej sprawie strona złożyła wniosek [...] lutego 2009 r. i dlatego błędne określenie początku biegu terminu do złożenia wniosku nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że Spółka nie wskazała żadnych nieprzewidzianych okoliczności lub losowych wypadków spowodowanych działaniem siły wyższej, które przyczyniły się do uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot uiszczonego cła. Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze stanowiskiem organu celnego w kwestii braku podstaw do zwrotu uiszczonych należności celnych, gdyż ten może dotyczyć tylko aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku przez ETS były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie, w chwili wydania orzeczenia Trybunału nie toczyło się postępowanie odwoławcze ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Nie została również wydana decyzja w przedmiocie wysokości należności celnych, albowiem dopuszczenie towarów do wolnego obrotu nastąpiło z inicjatywy strony poprzez złożenie zgłoszenia celnego na dokumencie SAD, a więc w drodze "samooclenia". Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1, a także art. 127 i art. 233 ust. 1 i 2 w związku z art. 210 i art. 222 oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę. B. S.A. Oddział E. w T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli działania organów celnych z punktu widzenia jej zgodności z prawem; b) naruszenie art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji organów celnych obu instancji, które podlegały uchyleniu, gdyż w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa wspólnotowego odmawiały zwrotu świadczeń prawnie nienależnych; c) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu opisanego w pkt 1 skargi, tj. rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zarzutu opisanego w pkt 3 skargi, tj. rażącego naruszenia przepisu art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie rozpatrzenia zarzutów zawartych w pkt 4-9 skargi, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 i art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przez Sąd obowiązku całościowego rozpatrzenia skargi w granicach danej sprawy poprzez nierozpatrzenie oraz nieodniesienie się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym przyjęcie, że organ I i II instancji prawidłowo prowadził postępowanie; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przez Sąd obowiązku całościowego rozpatrzenia skargi w granicach danej sprawy poprzez nierozpatrzenie oraz nieodniesienie się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym przyjęcie że organ wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty skarżącej; 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 8 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że wymienione przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie; b) naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. działanie wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, w tym: 1) poprzez naruszenie zasady nieretroakcyjności prawa, 2) kwalifikację świadczeń, których zwrotu żąda skarżąca jako należności celnych lub przywozowych; c) naruszenie art. 32 Konstytucji, tj. zawartej w nim zasady równego traktowania, poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej zwrotu środków nienależnie wpłaconych przez skarżącą na podstawie nieobowiązujących przepisów; d) naruszenie art. 236 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie z naruszeniem zasady nieretroakcyjności prawa oraz przyjęcie, że środki nienależnie wpłacone przez skarżącą to należności celne; e) naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w stosunku do dokonanego nienależnie świadczenia, nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie regulacji zwrotu nadpłaconego świadczenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie miała ona dostępu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który od 1 maja 2004 r. powinien być przez nią stosowany, bowiem nie został on prawidłowo opublikowany. Organy celne nie mogły zatem powoływać się wobec skarżącej na obowiązki wynikające z tego aktu prawnego. Oznacza to – w przekonaniu skarżącej – że świadczenie wpłacone na podstawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2004 r. jest nienależne. Skarżąca zauważyła, że chociaż WSA słusznie podzielił powyższe stanowisko, to jednak oddalił skargę. W takim stanie rzeczy zaskarżony wyrok narusza prawo w szczególności w ten sposób, że powoduje utrzymanie w mocy decyzji odmawiających zwrotu należności pobranych bezpodstawnie, to jest na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, a więc powinien zostać uchylony. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 236 WKC Spółka podniosła, że wpłacone przez nią świadczenie nie miało podstawy prawnej, było więc nie tylko świadczeniem nienależnym, ale w ogóle nie powinno być uznawane za świadczenie celne. Oznacza to, że do zwrotu tego typu świadczenia nie można stosować wprost powołanego przepisu wspólnotowego. Byłoby to bowiem sprzeczne z zakazem retroakcji prawa. W szczególności, zdaniem skarżącej, termin, o którym mowa w art. 236 WKC nie może być warunkiem zwrotu żądanej przez skarżącą kwoty, bowiem należności celne w jej sprawie w ogóle nie powstały. Według skarżącej, WSA błędnie przyjął, że przepisy Konstytucji RP nie znajdują zastosowania w sprawie. Zastosowanie wobec niej regulacji, z którymi nie mogła się zapoznać w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, narusza zasadę nieretroakcji prawa (art. 2 Konstytucji) oraz nakaz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Ponadto, zdaniem skarżącej, takie działanie narusza zasadę równego traktowania (art. 32 Konstytucji). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że powołane przepisy powinny być odpowiednio zastosowane w jej sprawie z uwagi na konieczność wypełnienia luki prawnej, która wynika z braku podstaw do zastosowania procedury zwrotu należności celnych, uregulowanej w art. 236 WKC. Skarżąca upatrywała naruszenia przepisów postępowania w tym, że Sąd niewłaściwie skontrolował zaskarżone decyzje organów celnych. Zdaniem skarżącej, WSA nie rozważył wszystkich zarzutów dotyczących decyzji organów celnych, które były podnoszone w skardze. Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargi kasacyjne B. S.A. Oddział E. w T. wniesione w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (por. np. wyroki NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt: I GSK 834/10, I GSK 482/10, I GSK 479/10, I GSK 480/10, I GSK 481/10 oraz z 4 października 2011 r. o sygn. akt: I GSK 561/10, I GSK 564/10, I GSK 573/10, I GSK 576/10, I GSK 829/10). We wspomnianych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając postanowienia art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), art. 2 i 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc, wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajanduminister, Maksu-ja Tolliameti Pohla maksu-ja tollikeskus oraz wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus ) przyjmował, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek. W omawianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, zgodnie z którym wspólnotowa geneza stosowanego w sprawie aktu prawnego wyklucza możliwość powołania się w rozstrzygnięciu tej sprawy na przepisy Konstytucji RP. Prawo europejskie podlega odrębnym zasadom interpretacji i kontroli. Nie oznacza to jednak, że zajmuje ono pozycję hierarchicznie nadrzędną nad Konstytucją RP. Teza ta jest obecnie powszechnie przyjęta w orzecznictwie zarówno sądów, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem stosowanie aktu prawa europejskiego przez polskie organy władzy publicznej odnosi się do materii regulowanych również przez przepisy Konstytucji RP, to istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny powołując art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski" stwierdził, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Pewne odstępstwo od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego. Nakaz posługiwania się w relacjach z obywatelami językiem polskim odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał również, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, że każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 27 Konstytucji, nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych. Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny aprobował stanowisko WSA, zgodnie z którym rozporządzenia wspólnotowe nr 2913/92, nr 1315/88 i nr 918/83 nie mogły znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą przed dniem 1 października 2004 r., bowiem rozporządzenia te nie były wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE, przy czym na sytuację tę nie miał wpływu fakt, że dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń tych aktów wspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z poglądem WSA, zgodnie z którym należyte opublikowanie WKC w dniu 1 października 2004 r. ma ten skutek, że wniosek o zwrot należności celnych, wniesiony po tym dniu, powinien być rozpatrzony na podstawie art. 236 WKC i to niezależnie od tego, iż w chwili uiszczenia tych należności przez skarżącą WKC nie mógł być stosowany. Zgodnie bowiem z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozważając jakie normy prawne powinny być zastosowane przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej, jako punkt wyjścia przyjmował, że nie znajduje tu zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej: Przepisy wprowadzające). W tym samym dniu, zgodnie z art. 25 Przepisów wprowadzających, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny). Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym. Powołany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powołany przepis intertemporalny – jak również cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r. – były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z dnia 23 lutego 2004 r.. druk nr 2556/IV kadencja, s. 1–2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w przepisach wprowadzających. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem, dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej. Literalne odczytanie norm wyrażonych w Przepisach wprowadzających, a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy, mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, a także mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 Przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku skarżącej – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko i jego argumentację. Przyjmując za punkt wyjścia do dalszych rozważań, że do długu celnego powstałego przed dniem 1 października 2004 r., zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego podnieść należy, co następuje: W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ustalił się pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 26 Przepisów wprowadzających pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy interpretować w taki sposób, że powołany przepis dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Jedynym warunkiem stosowania art. 26 Przepisów wprowadzających jest data powstania długu celnego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 559/06, ONSAiWSA 2008, nr 4, poz. 63). Odnosząc powyższy pogląd do przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni art. 26 Przepisów wprowadzających stwierdzić należy, że przepisy dotychczasowe będą miały zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 października 2004 r. W konsekwencji należało uznać, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie także do zwrotu należności celnych, gdyż sprawy tego rodzaju niewątpliwie dotyczą długu celnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, zaś należności celne przywozowe to cło i inne opłaty związane z przywozem towarów. Stosownie do art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili zgłoszenia celnego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce 14 czerwca 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca uiściła należności, których zwrotu obecnie się domaga, w związku z wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty i objęciem go procedurą dopuszczenia do obrotu. Stanowiły one zatem należności celne przywozowe (cło). Instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w dziale V Kodeksu celnego. Regulacja ta jest kompletna, a Kodeks celny nie odsyła w tym zakresie do stosowania innych ustaw. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście niesłuszne uznaje stanowisko skarżącej, zgodnie z którym rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku o zwrot uiszczonych należności, powinno nastąpić na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia także wymaga, że instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w Kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC zarówno co do przesłanek jak i trybu zwrotu tych należności. Zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego "Należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3." (podobnie przesłanki zwrotu należności celnych określono w art. 236 ust. 1 WKC). Zwrot należności celnych wymaga wcześniejszego określenia kwoty długu celnego, co może nastąpić poprzez samoobliczenie lub w drodze decyzji organu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała samoobliczenia i wskazała kwotę długu celnego w zgłoszeniu celnym z [...] czerwca 2004 r. W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym powodem oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, było zaakceptowanie poglądu Dyrektora Izby Celnej w T., wyrażonego w zaskarżonej decyzji, o upływie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Zgodnie z powołanym przepisem zwrot należności celnych następuje po złożeniu przez dłużnika wniosku przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Jak już wspomniano, Sąd pierwszej instancji przyjął, że bieg 3 letniego terminu rozpoczął się z chwilą opublikowania WKC w Dzienniku Urzędowym UE w polskiej wersji językowej tj. z dniem 1 października 2004 r. WSA uznał, że wniosek skarżącej o zwrot należności celnych, który wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w T. [...] lutego 2009 r., został złożony po upływie terminu określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Z powodów podanych wcześniej rozpoznanie wniosku skarżącej nie mogło nastąpić na podstawie przepisów WKC. Należy jednak zauważyć, że analogiczne unormowanie co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego. W przypadku gdy określenie kwoty długu celnego następuje w wyniku samoobliczenia datą powiadomienia dłużnika o należnościach celnych jest data zwolnienia towaru przez organ celny (art. 230 § 3 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce [...] czerwca 2004 r. i od tego dnia rozpoczął bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Upływ wspomnianego terminu, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nastąpił z dniem [...] czerwca 2007 r., a zatem wniosek skarżącej z [...] lutego 2009 r. był spóźniony. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego w innych sprawach skarżącej, omówionych na wstępie rozważań, zgodnie z którym zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na konieczność ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą tempus regit actum, "(...) jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia.". Podkreślenia bowiem wymaga, że niezależnie od tego czy podstawę oceny wniosku z [...] lutego 2009 r. stanowiły przepisy WKC, czy Kodeksu celnego, w każdym przypadku wniosek ten jako spóźniony nie mógł być uwzględniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące innej problematyki, niż dotychczas omówiona są nietrafne. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji "(...) kontroli działania organów celnych z punktu widzenia jej zgodności z prawem (...)". Spośród wskazanych przepisów jedynie art. 1 § 2 p.u.s.a. określa kryterium kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. W myśl powołanego przepisu, który ma charakter ustrojowy, wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na odmowie przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub sprawowanie jej w oparciu o inne, niż wymienione w nim kryterium np. celowości lub słuszności. Do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. nie dochodzi, gdy sąd przeprowadza kontrolę wadliwie tzn. nie dostrzega naruszenia przepisów prawa materialnego czy postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem. Przyjęcie niewłaściwego wzorca kontroli, a do tego w istocie sprowadza się omawiany zarzut, nie stanowi naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Pozostałe przepisy wskazane przez skarżącą nie odnoszą się do materii zarzucanego zaniechania przeprowadzenia kontroli administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Kolejny zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczył naruszenia art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji organów celnych obu instancji, które podlegały uchyleniu, gdyż w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa wspólnotowego odmawiały zwrotu świadczeń prawnie nienależnych. W związku z tak sformułowanym zarzutem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." Wspomniany przepis ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, a podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akt lub czynność poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa procesowego lub materialnego. Skarga w rozpoznawanej sprawie została oddalona, wobec czego Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości, a tym bardziej obowiązku stosowania art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. może polegać na zaniechaniu przez sąd zastosowania przewidzianych ustawą środków, mimo istnienia ku temu podstaw, natomiast nie stanowi naruszenia powołanego przepisu uznanie za zgodne z prawem decyzji, które zdaniem skarżącej, podlegały uchyleniu. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. to Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany przepis dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne – litery. Ze sposobu sformułowania samego zarzutu jak i jego uzasadnienia nie wynika, o którą z podstaw uwzględnienia przez sąd skargi na decyzję lub postanowienie chodzi. Wadliwa redakcja zarzutu powoduje, że nie poddaje się on ocenie merytorycznej. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą uchybienia przez WSA obowiązkom całościowego rozpatrzenia skargi w granicach sprawy, rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz sporządzenia uzasadnienia zawierającego pełne ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA rozstrzygnął sprawę w granicach wyznaczonych przez sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym. Skarżąca nie wykazała, by przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była inna sprawa administracyjna. Sąd pierwszej instancji zbadał w pełnym zakresie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a wnioski dotyczące wyników kontroli dochowania przez organy celne wymaganej procedury są prawidłowe. Przekonanie strony, że zarzuty te mogły zostać przez WSA omówione szerzej, a uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie jest lakoniczne nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.