I FSK 556/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 588/10 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz doradcy podatkowego K. K. wynagrodzenie w kwocie 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 27,60 (słownie: dwadzieścia siedem złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 588/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaległości podatkowe spółki z o.o. "M." z siedzibą w M. określone zostały w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 18 grudnia 2006 r. Wobec faktu, że określone w tej decyzji zaległości podatkowe nie zostały wpłacone przez spółkę, organ egzekucyjny wszczął w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. Pomimo podjętych działań organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić składników majątkowych spółki, które umożliwiałyby prowadzenie skutecznej egzekucji. W związku z powyższym postanowieniem z 23 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a po jego przeprowadzeniu decyzją z 29 grudnia 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wydając decyzję kierował się treścią art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Organ stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ ustalił na podstawie uchwały wspólników i odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, że skarżący został członkiem zarządu od dnia 2 stycznia 2004 r. W ocenie organu w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność skarżącego i skarżący ich nie wykazał. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania naprawczego, nie wskazano mienia, z którego możliwa była egzekucja. Organ pierwszej instancji ustalił, że majątek spółki w 2003 i 2004 roku nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań spółki. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. W.. z dnia 18 grudnia 2006 r., mocą której Centrum Motoryzacyjnemu "M." sp. z o. o, określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz za miesiąc listopad 2003 r. Jednocześnie w powyższym rozstrzygnięciu ujęto kwotę nienależnie otrzymanych przez podatnika zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Organ ustalił również, że skarżący był członkiem dwuosobowego zarządu Centrum Motoryzacyjnego M. sp. z o.o. z/s w M. w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2003 r. W wyniku braku zapłaty przez Centrum Motoryzacyjne "M." sp. z o.o. w M. określonego w decyzji z dnia 18 grudnia 2006 r. podatku organ pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Spółki. Na powyższe wskazują raporty poborcy skarbowego z dnia 16 listopada 2007 r., 18 kwietnia 2008 r., 25 sierpnia 2008 r., 7 kwietnia 2009 r., 9 września 2009 r., w których stwierdza, że ww. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i na terenie obiektu, którego właścicielem jest inny podmiot, nie znajduje się żaden majątek. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości - pismo Starostwa Powiatowego w M. z dnia 23 listopada 2005 r. oraz jakichkolwiek ruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zajęty natomiast w dniu 10 marca 2006 r. samochód osobowy marki Skoda Octavia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r. zwolnił spod egzekucji administracyjnej. Ponadto ww. organ egzekucyjny decyzjami z dnia 2 marca 2007 r. wykreślił ustanowione odpowiednio w dniu 9 lutego 2006 r. i 10 stycznia 2007 r. zastawy ustawowe na samochodach osobowych marki Skoda Octavia i Skoda Fabia Combi, bowiem stały się one własnością V. na mocy postanowień umowy kredytowej na zakup ww. samochodów zawartej pomiędzy ww. Spółką a Bankiem. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny skierował do dziewięciu central bankowych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego ww. Spółki. Skutecznie zajęto jedynie rachunek bankowy ww. Spółki prowadzony przez Bank [...] w K. - zawiadomienie o zajęciu m.in. z dnia 2 listopada 2006 r. o czym zobowiązana została powiadomiona ( k. 105-107 tom I). Przy czym zgodnie z oświadczeniem Banku z dnia 17 listopada 2006 r. do powyższego zajęcia oraz innych zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, (k. 107 tom I). W wyniku rozstrzygnięcia przez sąd zbiegu do ww. składnika majątkowego łączne prowadzenie egzekucji przejął komornik sądowy, który w dniu 27 grudnia 2006 r. zwrócił organowi egzekucyjnym otrzymane tytuły wykonawcze, wskazując na brak jakichkolwiek środków i obrotów na zajętym rachunku bankowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową skarżącego. W szczególności skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Stwierdzenia skarżącego w zakresie mienia spółki są lakoniczne i nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że 29 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje dotyczące zaległości podatkowych spółki za lata 2004 i 2003 o tej samej treści tylko innych kwotach. Za rok 2004 r. organ odwoławczy wydał decyzję o umorzeniu z powodu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej, a za 2003 r. utrzymał w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 15 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat oraz obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego wydanie decyzji na podstawie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentował, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie pod kątem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Z analizy tej wyprowadziły prawidłowe i logiczne wnioski, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Organy wykazały, że egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się nieskuteczna. Na powyższe wskazują raporty poborcy skarbowego z dnia 16 listopada 2007 r. 18 kwietnia 2008 r., 25 sierpnia 2008 r., 7 kwietnia 2009 r., 9 września 2009 r., w których stwierdza, że ww. spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i na terenie obiektu, którego właścicielem jest inny podmiot, nie znajduje się żaden majątek. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości - pismo Starostwa Powiatowego w M. z dnia 23 listopada 2005 r. oraz jakichkolwiek ruchomości. Twierdzenia skarżącego, że spółka posiadała majątek, z którego możliwa była egzekucja okazały się ogólnikowe i bezpodstawne. Zasadnie twierdzeniom tym organy przeciwstawiły m. in. oświadczenie spółki z 10 marca 2006 r., z którego wynika, iż spółka nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o.). Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasada prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. - ar. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2. przepisów prawa materialnego, poprzez: - niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w przedmiotowej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność bowiem tego zarzutu powodowałaby, że bezprzedmiotowe było by rozpoznawanie pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W zakresie spornego zagadnienia nie zachodziły rozbieżności co do faktów. Bezspornym bowiem było to, że przedmiotowa zaległość powstała w 2004 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z upływem 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki nosi datę 29 grudnia 2009 r., doręczona zaś została 4 stycznia 2010r. Zatem spór merytoryczny w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przez pojęcie "wydanie", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, czy też jej sporządzenie i podpisanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z tych też względów należy uznać za trafną wykładnie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wywodził, że doszło do naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których Sąd pierwszej instancji w toku kontroli nie dostrzegł. Warto jednak podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wystarczy jedynie przytoczenie podstaw kasacyjnych, lecz należy je również uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może poprzestać jedynie na wskazaniu, że błędnie ustalono stan faktyczny. Należy również precyzyjnie wskazać, jakich to okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, które zaś z nich błędnie przyjęto. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, jakich to dowodów organ nie przeprowadził, czy jakieś wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Z kolei zarzut art. 191 Ordynacji podatkowej należy uzasadnić poprzez wskazanie, jakie zasady swobodnej oceny dowodów zostały naruszone przez organ podatkowy. Samo ograniczenie się do twierdzeń w zakresie niewyjaśnienia wszystkich przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, bez wskazania konkretnej z nich należy ocenić jedynie jako bezpodstawną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu podatkowego, zaakceptowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jedynie dwie okoliczności mające poświadczyć wadliwość ustaleń faktycznych, w szczególności odnoszących się do istnienia okoliczności egzoneracyjnej w postaci wskazania przez skarżącego mienia spółki. W tym zakresie kasator powołuje się na pismo skarżącego, zawierające informacje o istnieniu majątku spółki na dzierżawionym od spółki W. sp. j. terenie. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe w tym zakresie nie dokonały ustaleń faktycznych. Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić i to z dwóch powodów. Po pierwsze, trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że informacje skarżącego, zawarte w piśmie procesowym przywołanym w skardze kasacyjnej, były niezwykle lakoniczne. Skarżący, który przecież był wcześniej członkiem zarządu spółki, posiadałby niewątpliwie bardziej precyzyjne informacje dotyczące majątku tego podmiotu. Po drugie, oświadczenie skarżącego w tym piśmie niewątpliwie jest sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami samego skarżącego jak i spółki w zakresie braku innego majątku spółki. Niewątpliwie więc podmiot, który chce się powołać na tą okoliczność egzoneracyjną, powinien w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazać majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przysługującej spółce M. sp. z o.o. od P. R. G. to należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy, podjął wszelkie działania, przysługujące na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Świadczą o tym, wspomniane w skardze kasacyjnej, protokoły z kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wysokość wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego ustanowionego z urzędu określono na podstawie § 3 ust. 1w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.