I GSK 171/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 254/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oraz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 254/10, oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. oraz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] kwietnia 2007 r. [...] Sp. z o.o. (zwana dalej skarżącą) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. We wniosku podała, że podatek ten został uiszczony od olejów smarowych, przeznaczonych do smarowania silników. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrot podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., grudzień 2006 r., luty 2007 r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, iż w myśl przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa energetyczna), wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 27101971 – 27191999, zwane olejami smarowymi, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej). Natomiast w przypadku, gdy są one wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo napędowe lub grzewcze podlegają one wyłączeniu, na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej z zakresu jej stosowania, a ponadto w związku z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Organ odwoławczy podniósł też, iż przepisy prawa krajowego są zgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 5 tego załącznika ujęto produkty rafinacji ropy naftowej, oznaczone symbolu PKWiU 23.20 oraz kodem CN 2710. Na podstawie zaś art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby z grupy CN 2710 zostały zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zgodnie zaś z § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia) jak i dla sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia). Dla przedmiotowych towarów w przypadku sprzedaży w kraju przyjęto stawkę podatku akcyzowego na identycznym, jak nabywanych wewnątrzwspólnotowo poziomie, tj. 1.180,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ zaznaczył również, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo, jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W świetle zaś § 13 ust. 2a rozporządzenia, zwolnienie w powyższym zakresie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Z kolei uprawnionym nabywcą, na podstawie § 13 ust. 2b rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupów, który bądź to zużywa wyroby do celów, o których mowa wyżej i złoży zarazem oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca sprzedając oleje smarowe o symbolu PKWiU od 2320 18-04 do 23.20.18-09 (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) nie dopełniła warunków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego wynikającą z przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dokonując z kolei analizy powołanych przez skarżącą wyroków ETS organ stwierdził, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, zaś powołane przez skarżącą wyroki sądów krajowych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ odrzucił również zarzut zastosowania stawek wynikających z rozporządzenia w prawie obniżenia stawek podatku akcyzowego niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Wskazał, że stawka wynikająca z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wyniosłaby 2.000,00 zł od 1000 litrów sprzedanych przez podatnika wyrobów. Zgodnie zaś z przedmiotowym rozporządzeniem, zastosowana stawka podatku akcyzowego wyniosła 1.180,00 zł/1000 litrów wyrobu. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca uiściła od olejów smarowych podatek akcyzowy w należnej wysokości, wobec czego nie może być mowy o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do tej części zaskarżonej decyzji w której organ II instancji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2006 r. Sąd podniósł, ze Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Spółka skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty po wszczęciu tego postępowania . Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wobec czego zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Odnosząc się do drugiej części decyzji Sąd wskazał, że zarówno dyrektywa horyzontalna, jak i dyrektywa energetyczna nie zawiera wyraźnego zakazu objęcia przez Państwa Wspólnoty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Treść art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowym stosowanymi odnoście podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowane podatku. W ust. 3 tego przepisu postanowiono, że Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że oleje smarowe nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, lecz nie oznacza to że ustawodawca krajowy nie mógł objęć ich opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Ponadto, zdaniem Sądu, zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej oznacza, że przepisy tej Dyrektywy nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe. Sad stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. została wydana z uwzględnieniem uregulowań zawartych w prawie unijnym , w tym w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 i 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. W myśl art. 2 ust.1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 5 załącznika ujęto – ogólnie – produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisany jest symbol PKWiU 2320 oraz kod CN 2710. Na podstawie art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby z grupy CN 2710 zaliczone zostały do paliw silnikowych i olejów opałowych. Z mocy art. 65 ust.1 ustawy paliwa silnikowe opodatkowane zostały według stawki podatkowej 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie §2 ust.2 pkt 1 i 2 rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uległy obniżeniu stawki podatku akcyzowego dla wyrobów sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia) jak i dla wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia). W myśl § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500) zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 232018 i kodem CN 27101971-27101999, przeznaczonych do wykorzystania w innym celu niż oleje napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. WSA w Olsztynie wskazał, że zwolnienie w wyżej wymienionym zakresie mogło nastąpić przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2 a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., tj. prowadzenia sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaniu sprzedaży przez podmiot wymieniony w §2b pkt 2 rozporządzenia. W przepisie § 13 ust.2b i ust.2c rozporządzenia zdefiniowano podmiot dokonujący zakupu i warunki skorzystania ze zwolnienia przez podmiot dokonujący sprzedaży w kraju ze składu podatkowego. Oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71-2710 19 99 mogą być sprzedawane z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego zarówno podmiotom uprawnionym jak też podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, ale tylko w przypadku sprzedaży ze składu podatkowego. Rozporządzenie nie różnicuje obowiązków w zależności od obrotu produktami krajowymi czy nabywanymi wewnątrzwspólnotowo. Nie dochodzi tutaj więc do nierówności w traktowaniu podmiotów. Z ustaleń organów – znajdujących oparcie w zebranym w sprawie materialne – wynika, że Spółka SAMMAR w wypadku sprzedaży olejów smarowych o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (CN 2720 19 71 – 2710 19 99) nie posiadała wymaganych oświadczeń i nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło w warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wobec tego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że w tej sytuacji zastosowanie stawki podatku akcyzowego według uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było uzasadnione. Organy ustaliły, że skarżąca dokonała obniżeń podatku akcyzowego od olejów silnikowych stosując prawidłowy przelicznik kwotowy do 1000 litrów gotowego wyrobu oraz prawidłowo stosowała obniżenia i ulgi wyrażone w procencie stawki. Ustaliły też, że skarżąca korzystała także ze zwolnień z tytułu sprzedaży olejów smarowych produkowanych z udziałem minimum 10% bazowych olejów rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. Sąd stwierdził, że w niniejszej organ zasadnie nie przychylił się do wniosku skarżącej i nie uznał, by podatnik uiścił podatek nienależny lub w kwocie większej od należnej. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustalono także, iż skarżąca nie dopełniła wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do olejów smarowych przemysłowych, a kwot należnej z tego tytułu akcyzy nie wykazała w deklaracjach AKC – 3 i AKC – 3D i akcyzy tej nie uiściła. W tym stanie rzeczy nadpłata podatku nie wystąpiła. S. Sp. z o.o. zaskarżyła skarga kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie części w jakiej Sąd oddalił skargę i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. wnosząc o jego uchylenie we wskazanej powyżej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IC, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą. e) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: a) przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 poz. 864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu",) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora IC, mimo, że polskie przepisy akcyzowe, na których została ona oparta, są niezgodne z prawem Unii Europejskiej (Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną) w zakresie, w jakim opodatkowują akcyzą oleje smarowe (w tym oleje silnikowe) o kodzie CN 2710 19 81 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i uznają je za wyroby akcyzowe zharmonizowane. b) Naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE, dalej "Dyrektywa Energetyczna") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że uznanie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowanie takich olejów zharmonizowaną "europejską" akcyzą nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej. c) Naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Sąd za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mogą podlegać instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG, dalej: "Dyrektywa Horyzontalna"). d) Naruszenie art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszcza on nakładanie na wyroby nieobjęte Dyrektywą Energetyczną tego samego podatku akcyzowego, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą Energetyczną oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej (czyli zharmonizowanej "europejskiej" akcyzy). e) Naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe spełnia warunek, o którym mowa w tym przepisie, tj., że polska akcyza na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. f) Naruszenie art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, poprzez błędne uznanie, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakładała podatków wyższych bądź innych na produkty innych Państwa Członkowskich niż na podobne produkty krajowe. g) Naruszenie art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane pomiędzy Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym, tj. błędne uznanie, że ustawa o akcyzie nie wprowadziła ceł przywozowych i wywozowych o charakterze fiskalnym pomiędzy Państwami Członkowskimi. h) Naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych do smarowania silników ("olejów silnikowych") wprowadzone przepisach akcyzowych bez możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy nie narusza tego przepisu. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator uszczegółowił zarzuty zawarte w jej petitum. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zaliczenie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej ustawa) olejów takich jak będące przedmiotem postępowania oleje smarowe do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. 4 załącznika numer 2 do ustawy) nie jest prawidłowe, co jednak nie świadczy o nieprawidłowej, w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, implementacji Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Dyrektywy bowiem wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych będących przedmiotem postępowania. NSA wyjaśnił, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym. Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie przedmiotowego oleju smarowego podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn.akt I GPS 1/12 i stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że przepisy krajowe będące podstawą objęcia podatkiem akcyzowym oleju o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 naruszają przepisy prawa Unii Europejskiej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.