I SA/Po 381/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi H. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...), na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu określające H. P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. w kwotach (...) zł i (...) zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono, mając na uwadze zalecenia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z (...) ((...), (...)) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (...) ((...), (...)), iż organ pierwszej instancji winien ustalić, czy uzyskany przez H. P. L. w wymienionych latach przychód jest przychodem ze stosunku pracy (art. 12 pdof) czy z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7). W tym celu konieczne jest dokonanie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, jak i zbadanie kwestii pozostających do tej pory poza obszarem zainteresowania. Powyższe dotyczy w szczególności analizy dokumentacji księgowej spółek A siedzibą w N. oraz B w P., jak również wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika, w kontekście wynagrodzenia przysługującego na podstawie umowy o oddelegowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...), na podstawie przepisów art. 216 § 1 i 2 oraz art. 201 § 1 pkt 6 o.p., zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia H. P. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy. W oparciu o postanowienia Konwencji z 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. Nr 141, poz. 913) oraz umowy z 14 maja 2003r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrócono się więc do niemieckich organów podatkowych o podanie następujących informacji: 1) Jakie stosunki łączyły spółkę niemiecką A z polską spółką B ? 2) Czy w latach 2003 – 2004 podatnik był pracownikiem niemieckiej spółki ? 3) Na jakiej podstawie (z jakiego tytułu) niemiecka spółka wypłaciła podatnikowi wynagrodzenia za 2003 i 2004r. ? 4) Ile wynosiło wynagrodzenie wypłacone podatnikowi przez niemiecką spółkę ? 5) Dlaczego polska spółka B miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników niemieckiej spółki i następnie zwracać równowartość wynagrodzenia spółce niemieckiej, skoro w umowie o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu została określona całkowita roczna pensja brutto podatnika ? 6) W jaki sposób wynagrodzenie podatnika było księgowane w sprawozdaniach finansowych niemieckiej spółki oraz w rozliczeniach dla celów podatkowych ? W związku z tym postępowanie podatkowe należało zawiesić na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 6 o.p. W zażaleniu H. P. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazał, iż organ I instancji zamierza uzyskać nie brakujące informacje, ale "interpretację faktów, które są już mu znane (pytania w pkt. 1 – 5)". Tym samym naruszony został przepis art. 201 § 1 pkt 6 o.p. Jednocześnie podkreślono, iż ewentualna odpowiedź ze strony niemieckich organów byłaby udzielona w kontekście przepisów prawa niemieckiego. Natomiast organ I instancji obowiązany jest ustalić, czy wypłaty na rzecz podatnika były dokonywane na podstawie umowy o pracę uregulowanej w prawie polskim. Zdaniem odwołującego Naczelnik naruszył również przepis art. 199a § 3 o.p. Pomimo wątpliwości nie zwrócił się bowiem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, lecz do organów administracyjnych państwa obcego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniesiono, iż sposób sformułowania pytań w pkt. 1 – 4 oraz 6 jednoznacznie wskazuje, że celem organu I instancji było uzyskanie informacji. Przedmiotem pytań są bowiem następujące okoliczności: rodzaj stosunków prawnych łączących A ze spółką B z P. oraz z H. P. L., tytuł prawny stanowiący podstawę wypłaty wynagrodzenia, jego wysokość, sposób zaksięgowania przez niemiecką spółkę. Z kolei z treści pytania nr 5 wynika, iż zamiarem organu podatkowego było uzyskanie informacji na temat ewentualnych przesłanek o charakterze prawnym, nieznanych polskiemu organowi, leżących u podstaw stosowanej przez obie firmy metody rozliczeń kwot wypłaconych podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego nawet jednak nieprawidłowości w sposobie sformułowania niektórych pytań, zawartych we wniosku o informację z zagranicy, nie mogłyby prowadzić do uchylenia przedmiotowego postanowienia. Wystarczającą podstawą do wydania postanowienia o zawieszeniu byłaby bowiem pozostała (prawidłowa) część wniosku. W skardze H. P. L. zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie służy uzyskaniu "niezbędnych informacji" a jedynie informacji będących już w posiadaniu organu podatkowego, lecz nie włączonych do akt sprawy oraz służy uzyskaniu interpretacji prawnej zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego przez niemieckie władze podatkowe, 2) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, § 3 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy przy jednoczesnym uznaniu, że w zakresie stanu faktycznego istnieją poważne wątpliwości uzasadniające wystąpienie do niemieckich organów podatkowych. Wskazał skarżący, iż organy podatkowe winny we własnym zakresie ustalić naturę stosunków prawnych łączących spółki. Dysponują również materiałem dowodowym (umowy oraz niemieckie opinie prawne) pozwalającym na rozstrzygnięcie kwestii zatrudnienia, jak i podstawy prawnej wypłaty wynagrodzenia. Ponadto specyficzny charakter niemieckiego prawa polegający na "zawieszeniu" stosunku prawy nie ma odpowiednika w polskim systemie. Nie było zatem podstaw do zawieszenia postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy. Odnośnie sposobu księgowania wynagrodzenia, skarżący podkreślił, iż zapisy księgowe nie kreują rzeczywistości, ale służą jedynie jej opisywaniu. Nie jest zatem konieczne uzyskiwanie informacji w tym zakresie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie nakazał organom występować do niemieckich organów podatkowych, lecz dogłębnie przeanalizować sprawę. Za niezasadną należało także uznać odmowę przeprowadzenia rozprawy, skoro jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy albo okoliczności nie potwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślono, iż kwestia zawarta w pytaniu nr 6 (sposób księgowania wynagrodzenia skarżącego przez niemiecką spółkę) została oceniona w wymienionych prawomocnych wyrokach sądowych jako niezbędna dla wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącego zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Jego uzupełnienie możliwe było jedynie w drodze wystąpienia do organów obcego państwa. Natomiast przeprowadzenie rozprawy byłoby niecelowe, ponieważ dotyczyłaby ona okoliczności rozstrzygniętej w prawomocnych wyrokach. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu I instancji nie narusza bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wyrokami z (...) (sygn. akt (...) oraz (...)) uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające H. P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. odpowiednio w kwotach (...) zł oraz (...) zł. W uzasadnieniu wyroków Sąd zawarł, na zasadzie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Wskazano, iż organ podatkowy ustali czy otrzymany przez podatnika w latach 2003 – 2004 przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki B, a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z A. Dokonując ustalenia faktów i oceny dowodów organ uwzględni wszystkie dowody zebranych w sprawie: oceni każdy dowód z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy oceni stosunki łączące spółki niemiecką i polską, bowiem umowa łącząca te spółki i aneks dotyczyły usług, jakie A świadczyć miało na rzecz B. Organ podatkowy przeanalizuje jej treść mając na uwadze uchwały rady nadzorczej, określające zasady wynagradzania członków zarządu. Organ wyjaśni przesłanki potrzeby ustalania przez spółkę B wynagrodzenia dla członków zarządu, mimo iż mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy, porówna wysokość wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu. Ponadto wyjaśni, dlaczego polska spółka - zgodnie z umową między tymi podmiotami - miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej, jak również i to, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Podkreślenia również wymaga, iż jak wynika z powołanych wyroków stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o następujące dokumenty: umowę z dnia (...) o zatrudnieniu personelu kierowniczego zawartą pomiędzy A oraz skarżącym, umowę z (...) o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu, protokół nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników spółki B z (...), uchwałę z (...) dotyczącą wynagrodzenia członków zarządu, umowę kooperacyjną wraz z aneksem do niej dotyczącą usług świadczonych przez spółkę niemiecką na rzecz spółki polskiej. W kontekście powyższego należy zgodzić się ze skarżącym, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy stwarzał organowi I instancji możliwość wyjaśnienia kwestii wskazanych w pkt. 1 – 5 wniosku skierowanego do niemieckich organów podatkowych. Materiał ten nie dawał jednak podstaw do ustalenia, w jaki sposób niemiecka spółka traktowała kwoty wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia we własnych sprawozdaniach finansowych oraz w rozliczeniach dla celów podatkowych. W konsekwencji istniały podstawy do zwrócenia się do niemieckich organów podatkowych o udzielenie informacji w tym zakresie na podstawie Konwencji z 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz umowy z 14 maja 2003r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 6 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 6 o.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odmowy przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast stosownie do art. 200a § 1 o.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, 2) na wniosek strony. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem II instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i in. - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009, s. 796, Unimex, Wrocław 2009r.). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 o.p.) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 o.p. i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Nie można także pominąć, iż wyjaśnienie przez organ odwoławczy powyższych kwestii prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze treść zaleceń zawartych w przytoczonych wyrokach Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż nie ma podstaw do przeprowadzenia rozprawy. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Z tych względów orzeczono, na podstawie przepisu art. 151, jak w sentencji wyroku. /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/S. Małek