III SA/Wa 673/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi P. GmbH w Austrii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie pozostawiające wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2006 r. bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. GmbH w Austrii kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. P. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że wniosek zawiera braki formalne, w związku z tym pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. wezwał Spółkę, w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", do uzupełnienia wniosku o oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia wskazującego, że wnioskodawca uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju swojej siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej. Wezwanie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] stycznia 2008 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca w dniu [...] stycznia 2008 r. nadała za pośrednictwem zagranicznej firmy kurierskiej oryginał zaświadczenia o zarejestrowaniu do celów podatku od towarów i usług z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz jego tłumaczenie przysięgłe. W dniu [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] lipca 2009 r. W dniu [...] sierpnia 2009 r. pełnomocnik Spółki złożył w kancelarii Urzędu Skarbowego zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1, art. 239 oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie, stosownie do art. 217 § 1 pkt 6 O.p., zawierało prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia zażalenia. Wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. zostało doręczone Spółce w dniu [...] lipca 2009 r., zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu [...] lipca 2009 r. (poniedziałek), natomiast zażalenie zostało wniesione w dniu [...] sierpnia 2009 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw, by uznać, że termin do złożenia zażalenia został zachowany. Organ podniósł, że Spółka nie skorzystała z możliwości wystąpienia o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia w trybie art. 162 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 O.p., § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2004 nr 89 poz. 851) oraz art. 2, art. 3 i art. 6 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L z 1979 r. Nr 331, poz. 11) poprzez uznanie przez organ, iż złożony przez Skarżącą wniosek o zwrot podatku od towarów i usług nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, co spowodowało nieuzasadnione wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku o oryginał tłumaczenia przysięgłego treści zaświadczenia o zarejestrowaniu przedsiębiorcy wydanego przez Austriacką Administrację Skarbową, a w konsekwencji uchybienie terminowi do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w kwestii uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia Spółka podniosła, że zgodnie z jej dokumentami wewnętrznymi dniem doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji był dzień [...] sierpnia 2009 r. Wskazała, że pełnomocnik przekazał jej kopię potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy, które nie zawierało czytelnego podpisu osoby potwierdzającej odbiór, ani innego oznaczenia umożliwiającego identyfikację (np. pieczęci firmowej). Skarżąca podniosła, że w wyniku reklamacji wykonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że przedmiotowa przesyłka została doręczona w dniu [...] lipca 2009 r., jednakże Poczta Polska nie udzieliła jednoznacznej informacji, czy w tym dniu przesyłka została doręczona właśnie Spółce. Spółka podkreśliła, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie potwierdzają, że postanowienie z dnia [...] lipca 2009 r., zostało odebrane przez osobę, która w Spółce była uprawniona lub mogła być uprawniona do odbioru korespondencji. Skarżąca dowodziła, iż z uwagi na brak czytelnego podpisu odbiorcy nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że przesyłka została doręczona adresatowi osobiście, lub też że została wydana osobie upoważnionej ze skutkiem doręczenia. Potwierdzenie odbioru nie zostało przy tym sporządzone w "przepisanej formie" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a zatem nie ma ono waloru dokumentu urzędowego, który powodowałby powstanie domniemania, że doręczono go Skarżącej w dniu [...] lipca 2009 r. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, nie zaistniały podstawy, aby uznać za udowodnione, że postanowienie z dnia [...] lipca 2009 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] lipca 2009 r., a co za tym idzie, że termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...] lipca 2009 r. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 194 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p., co doprowadziło do uznania przez organ za udowodnioną okoliczność, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało skutecznie doręczone w dniu [...] lipca 2009 r. Podniosła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze, a ponadto wniosła o nieuwzględnienie dokumentów zgromadzonych przez organ odwoławczy po dniu wniesienia skargi, tj. [...] lutego 2010 r., w szczególności pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. skierowanego do Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. oraz odpowiedzi na to pismo z dnia [...] marca 2010 r. znak [...] wraz z załącznikami. W uzasadnieniu wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2010 r. wystosował pismo do Centrum Poczty Oddział Rejonowy W., w którym zwrócił się z prośbą o dostarczenie dokumentów mających potwierdzić okoliczności zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. W oparciu o powyższe Spółka stwierdziła, że ww. dokumenty nie miały związku z czynnościami podjętymi przez organ w toku prowadzonego postępowania. Nie były to dokumenty, których organ zażądał w czasie prowadzonego postępowania. Ich uzyskanie jest efektem inicjatywy, którą organ przejawił w tym zakresie dopiero po otrzymaniu skargi i zapoznaniu się z jej treścią. Zdaniem Spółki, działania organu miały na celu zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej zasadność stanowiska zaprezentowanego w wydanym w dniu 4 stycznia 2010 r. postanowieniu. W związku z tym, że dokumentacja ta była zgromadzona po zamknięciu postępowania odwoławczego ujawnienie jej w aktach postępowania stanowi, zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 207 § 2 O.p. Na rozprawie w dniu [...] września 2010 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. i z urzędu przeprowadzić dowód uzupełniający ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. skierowanego do Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty, pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty z dnia [...] marca 2010 r. oraz nadesłanego do Sądu pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty z dnia [...] sierpnia 2010 r. Na zadane na rozprawie pytanie Sądu, czy osoba o nazwisku G. (osoba wskazana w korespondencji Poczty) jest pracownikiem Skarżącej Spółki i czy jest uprawniona do odbioru korespondencji pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że osoba taka nigdy nie była pracownikiem firmy i nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia zostało doręczone Skarżącej Spółce, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, w dniu [...] lipca 2007 r. W aktach podatkowych znajduje się bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru, mające zaświadczać o odbiorze tego postanowienia w dniu [...] lipca 2010 r., lecz w rubryce opisanej "Nazwisko odbiorcy wielkimi literami (lub inny wyraźny sposób identyfikacji)" naniesiona została tylko parafa. Nie można więc zidentyfikować nazwiska osoby, która potwierdziła odbiór przesyłki i jak zauważa pełnomocnik Skarżącej, nie ma pieczątki firmy. Dyrektor Izby Skarbowej już po wydaniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. podjął korespondencję z Pocztą Polską S.A. Centrum Poczty w celu wyjaśnienia komu doręczono ww. postanowienie i czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji. W tym celu wystosował do Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty pismo z dnia [...] lutego 2010 r., na które otrzymał odpowiedź pismem z dnia 1 marca 2010 r., do którego Poczta Polska dołączyła otrzymaną od Administracji Poczty Austrii nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię karty zawierającej podpis odbiorcy oraz poinformowała, że w celu uzyskania szczegółowych wyjaśnień dotyczących odbiorcy skierowała odpowiednie pismo do Administracji Poczty Austrii. Kolejnym pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r., przesłanym do Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej, Poczta Polska S.A. Centrum Poczty poinformowała, że Administracja Poczty Austrii nie udzieliła nowych informacji. Sąd na rozprawie w dniu [...] września 2010 r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", postanowił z urzędu przeprowadzić dowód z ww. pism. Przepis ten stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że dopuszczenie dowodu z dokumentu, który przyczyni się do szybkiego i pełnego wyjaśnienia sprawy, jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem sądu. Postępowanie uregulowane w art. 106 § 3 p.p.s.a. ma umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu, uwzględnienie dokumentów zebranych przez organ odwoławczy po wydaniu zaskarżonego postanowienia umożliwia Sądowi prawidłową ocenę zaskarżonego postanowienia, zaś przez wzgląd na ekonomikę postępowania niezasadne było uchylenie tego postanowienia w celu dokonania oceny tych dokumentów przez organ. Zdaniem Sądu, zarówno materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy (zwrotne potwierdzenie odbioru, pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty z dnia 26 listopada 2009 r.) oraz powyżej wskazane pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty potwierdzają słuszność stanowiska Skarżącej, iż organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. zostało odebrane przez osobę upoważnioną przez Skarżącą Spółkę do odbioru korespondencji. Wymóg doręczenia pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji wynika z art. 151 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Nie można zatem uznać pisma za skutecznie doręczone, jeżeli nie wiadomo, czy przesłanki z art. 151 O.p. zostały spełnione. Jak już wcześniej powiedziano, nie można ustalić na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru ani kto odebrał przesyłkę, ani czy postawiona na niej parafa należy do osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i czy w ogóle dotarła ona do lokalu lub siedziby Skarżącej. Z pism Poczty Polskiej wynika, że przesyłka została doręczona w dniu [...] lipca 2009 r., ale nie wiadomo, czy zgodnie z wymogami art. 151 O.p. (osobie upoważnionej). Na przekazanej przez Pocztę Polską niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii karty przesłanej przez Administrację Poczty Austrii widnieje nazwisko G., ale nadal nie wiadomo, czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji. Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że osoba taka nigdy nie była pracownikiem firmy i nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Z korespondencji prowadzonej z Pocztą Polską wynika, że tą drogą nie da się poczynić ustaleń koniecznych dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r., ale nie oznacza to, że organ podatkowy wyczerpał możliwości poczynienia takich ustaleń. Można tu wskazać chociażby na możliwość poczynienia ustaleń w porozumieniu ze Skarżącą, w ramach współpracy z odpowiednimi organami Państwa, w którym Skarżąca ma siedzibę itd. Zgodnie bowiem z ustanowioną art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób ustalić jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Mając na uwadze treść art. 151 O.p. organ podatkowy nie może przyjąć domniemania prawidłowości doręczenia pisma, szczególnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia uniemożliwia Skarżącej osiągnięcie merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Wprawdzie w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wniosek ten pozostawił bez rozpoznania, ale rozstrzygnięcie to na skutek kontroli organu drugiej instancji mogło ulec uchyleniu. W tym miejscu ze względu na wniosek skargi wyjaśnienia wymaga, że Sąd nie może poddać kontroli postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. pozostawiającego wniosek o zwrot podatku bez rozpatrzenia, ponieważ postanowienie to nie było poddane merytorycznej kontroli Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku, lecz postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W przypadku zaskarżenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od aktu wydanego przez organ pierwszej instancji Sąd nie ma możliwości poddania kontroli aktu poprzedzającego to postanowienie. W takim wypadku kontroli poddane zostaje tylko postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu. W związku z tym zarzuty skargi dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. uchylają się spod oceny Sądu. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio tylko te przepisy, które zostały wskazane w tym artykule. Przepis ten stanowi bowiem, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 200 nie został wskazany w przytoczonym przepisie, a to oznacza, że organ podatkowy nie miał obowiązku wyznaczać Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reasumując, wskazać należy, iż organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest podjąć wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] lipca 2009 r. pozostawiające wniosek o zwrot podatku bez rozpatrzenia zostało odebrane przez osobę upoważnioną przez Skarżącą Spółkę do odbioru korespondencji, zaś w przypadku ustalenia, iż nie odebrała go osoba upoważniona poczynić ustalenia co do daty odbioru postanowienia przez Skarżącą. Bezsprzecznie bowiem ww. postanowienie do Spółki dotarło, skoro złożyła na nie zażalenie, odmienną natomiast kwestią może być data jego otrzymania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.